Cassazione n. 16112/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 5597-2013, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Porto ghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Ricorrente e resistente incidentale CONTRO S.I.T.MAR - [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 54, presso lo studio de gli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], dai quali è rappresentata e difesa - Controrícorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 212/38/2012 della Commissione tributaria re gionale del Lazio, depositata il 9 luglio 2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consi glio il 10 marzo 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che: Il 18 dicembre 2009 alla società S.I.T.MAR - [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. fu notificato l'avviso d'accertamento con cui l'Agenzia delle entrate, all'esito di una verifica e del conclusivo processo RGN 5597/2013 Consigtigre rei. Federici , i i verbale di constatazione, contestando il maggior imponibile di C 27.833.822,00, chiese il versamento dell'importo di C 9.206.002,00 a titolo di Ires per l'anno d'imposta 2004, irrogando sanzioni nella misura di C 12.267.980,00. L'Amministrazione finanziaria, oltre che contestare la correttezza di alcune poste di bilancio, ritenne che alla società, controllante la [OSCURATO:PERSONA] LTD con sede nelle Bahamas, paese a fiscalità privilegiata ai sensi del D.M. 21 novembre 2001, n. 149 (CFC "controlled foreign company"), doveva imputarsi per trasparenza, ex art. 167 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il risultato positivo della società controllata, con conseguenti maggiori imposte, interessi e sanzioni. Ciò perché, nonostante risultasse che la partecipazione azionaria nella società estera per l'anno d'imposta esaminato fosse stata data in pegno con diritto di voto ad una società terza, l'Ufficio considerò che tale operazione avesse scopo meramente elusivo, con l'apparente venir meno del controllo della S.I.T.MAR sulla società controllata, così da escludere l'imputabilità dei relativi redditi in capo alla controllante. La S.I.T.MAR, contestando gli addebiti e disconoscendo le pretese fiscali dell'ufficio, propose ricorso avverso l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che con sentenza n. 171/10/2011 accolse in parte le ragioni della contribuente, con riguardo alla imputazione dei redditi della società controllata, confermando per il resto l'avviso di accertamento. Le parti, ciascuna per quanto soccombente, impugnarono la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che con sentenza n. 212/38/2012 rigettò gli appelli. Il giudice regionale ritenne insussistenti i requisiti prescritti dall'art. 167 del d.P.R. n. 917 del 1986 per l'imputazione dei risultati positivi conseguiti dalla società controllata; valutò corrette le altre contestazioni sollevate nei confronti della contribuente ai sensi dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 cit.; rigettò quindi anche l'appello incidentale della S.I.T.MAR, confermando integralmente la sentenza di primo grado. L'Agenzia delle entrate ha censurato la pronuncia con due motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale, affidato a sei motivi. RGN 5597/2013 Consigtiefre rel. Federici , L i I Nell'adunanza camerale del 10 marzo 2022 la causa è stata discussa e decisa. La contribuente ha depositato ritualmente memoria illustrativa ai sensi dell'art. 380 bis.1 c.p.c. Considerato che I fatti di cui si controverte afferiscono ai rapporti societari di controllo tra la S.I.T.MAR e la società sedente alle Bahamas. Dagli atti difensivi e dalla sentenza impugnata è dato evincere che la prima controllava, indirettamente tramite la IOTA Holding -con sede in Lussemburgo e controllata al 98,94%- e la [OSCURATO:PERSONA].Sa. -altra società del gruppo con sede in Madeira a sua volta controllata al 100% dalla IOTA- la [OSCURATO:PERSONA] LTD. Nell'anno 2004 si erano succedute una serie di operazioni, consistite: 1) nella cessione in favore della Maritime, da parte della [OSCURATO:PERSONA] LTD, del capitale sociale della società [OSCURATO:PERSONA] LTD (al prezzo di C 73.559.971,42); 2) nella rivendita delle medesime partecipazioni dalla prima alla seconda (al medesimo corrispettivo); 3) nella contestuale acquisizione, da parte della Maritime, del diritto di opzione di quella stessa partecipazione al prezzo di C 6.000.000,00, da corrispondersi alla Eurosecurities entro l'1 marzo 2005 ed il cui pagamento era stato garantito con costituzione di pegno in favore di quest'ultima. Tale pegno, concesso dalla [OSCURATO:PERSONA] (controllante la Marítime e a sua volta indirettamente controllata dalla S.I.T.MAR), aveva ad oggetto l'intera partecipazione sociale nella Maritime, compreso il diritto di voto. Questi i fatti, secondo la difesa della S.I.T.MAR, nell'anno 2004, non avendo esercitato il diritto di voto nella compagine sociale della Maritime, si era interrotto quel rapporto di controllo tra S.I.T.MAR e Marittime, venendo meno il presupposto per l'applicazione dell'art. 167 cit. e per l'effetto l'imputabilità per trasparenza alla controllante dei redditi conseguiti dalla società controllata avente sede in un paese a fiscalità privilegiata. Al contrario, secondo la prospettazione dell'Agenzia delle entrate, tutte le operazioni succedutesi, sino alla costituzione in pegno in favore della Eurosecurities della partecipazione sociale e del diritto di voto nella Maritime, erano finalizzate alla costruzione di una operazione elusiva, per evitare l'imputabilità dei redditi della controllata Maritime, operazione come tale inefficace nei confronti dell'Amministrazione finanziaria. Pertanto in forza del RGN 5597/2013 Consigliéeel. Federici persistente controllo dell'intero capitale sociale della Maritime, ai sensi dell'art. 167 del d.P.R. 917 del 1986, i redditi della società sedente nel paese a fiscalità privilegiata andavano imputati direttamente alla controllante italiana. Ciò chiarito, con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 167 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 3, comma 7, del regolamento approvato con D.M. n. 429 del 2001, dell'art. 53 della Costituzione, degli artt. 37 e 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché erroneamente la commissione regionale ha ritenuto insussistenti i requisiti per imputare alla società controllante [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] società controllata sedente in Paese a fiscalità privilegiata; con il secondo motivo ha lamentato l'insufficienza e contraddittorietà della motivazione su un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto alla decisione adottata dalla commissione sull'applicabilità dell'art. 167 cit. Esaminando il primo dei motivi, va innanzitutto rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, sollevata dalla società nel proprio atto difensivo. Al contrario di quanto denuncia la società in merito alla mancata esposizione "sommaria" dei fatti di causa, in violazione delle prescrizioni contenute nell'art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorso dell'Amministrazione finanziaria è esaustivo e chiaro nella rappresentazione e ricostruzione dei fatti di causa, da esso evincendosi con precisione l'oggetto e i fatti storicamente succedutisi, gli sviluppi processuali, le questioni ancora controverse e delle quali deve ancora occuparsi questo collegio. Parimenti infondata è la denunciata violazione del principio di autosufficienza del ricorso con riferimento alla mancata trascrizione degli atti, a tal fine invocandosi l'art. 366, primo comma, n. 6, del cod. proc. civ. La difesa della controricorrente lamenta nello specifico che nel ricorso manchi la trascrizione degli atti processualì, evidentemente dei gradi precedenti. Tuttavia nella critica non si specifica alcunché, per cui l'eccezione sollevata è a sua volta viziata per genericità. Valutando ora il contenuto del motivo dì ricorso, l'Agenzia delle entrate si duole della errata interpretazione della normativa esaminata dalla RGN 5597/2013 ConsigtiTe rei, Federici , Commissione regionale, l'art. 167 (già 127 bis) del d.P.R. n. 917 del 1986, ed in particolare della affermata insussistenza dei requisiti che la disciplina richiama quali presupposti per l'imputazione alla controllante società italiana dei redditi conseguiti da società controllata avente sede in uno dei paesi a fiscalità privilegiata. Nello specifico, riportando le parti che qui interessano, la norma prescrive che «1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3. 2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni: a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1; b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1. 4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Direttore dell'Agenzia delle entrate sono indicati í criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell'irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile; b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie: 1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attività finanziarie; 2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale; 3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni; 4) redditi da leasing finanziario; 5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie; 6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non RGN 5597/2013 Consigliìre rel„Federici • n: L residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; 7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; [..] 5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che Il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. [..] 6. Ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d'imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione. [48. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all'aliquota ordinaria dell'imposta sul reddito delle società. 9. Dall'imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all'articolo 165, le imposte sui redditi pagate all'estero a titolo definitivo dal soggetto non residente. 10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d'imposta precedenti. [...] Le imposte pagate all'estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all'articolo 165, fino a concorrenza dell'imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli RGN 5597/2013 Consi ere rel, Federici t importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9. 11. L'Agenzia delle Entrate, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l'Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell'ottenimento di una risposta favorevole all'interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b). 12. L'esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell'Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede. 13. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo». Il presupposto per l'applicazione della disciplina è dunque quello del controllo della società sedente nel paese a fiscalità privilegiata. A tal fine, quanto al concetto di controllo, per esso viene richiamato, nel secondo comma della norma appena riportata, l'art. 2359 cod. civ., nel quale, per quanto qui di interesse, è previsto che tale situazione è riferibile all'ipotesi della «... società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria». È peraltro previsto che dall'imputazione alla controllante italiana dei redditi della controllata residente nello Stato a fiscalità privilegiata siano fatte salve le ipotesi in cui la "controlled foreign company" svolga un'effettiva attività nello Stato d'insediamento o, in alternativa, che alla partecipazione non consegua l'effetto di localizzare i redditi in territori soggetti a regimi fiscali privilegiati. Peraltro, proprio in riferimento alla previsione dell'ultimo comma dell'art. 167 cit. (all'epoca art. 127 bis), con l'emanazione del D.M. 21 novembre RGN 5597/2013 Consigliee rei, Fede rici e i 2001, n.429, dopo aver previsto nell'art. 1 che «I redditi conseguiti da imprese, società o enti, residenti o localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, controllati, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, da persone fisiche o da soggetti di cui agli articoli 5 e 87, comma 1, lettere a), b) e c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche non titolari di reddito d'impresa, residenti in Italia, sono imputati ai soggetti partecipanti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 127-bis del citato testo unico delle imposte sui redditi e delle disposizioni del presente decreto....», e dopo aver ribadito nell'art. 3, comma 1, il rimando all'art. 2359 cod. civ. per l'imputazione dei redditi, il comma 7 del medesimo art. 3 prescrive che «Per i comportamenti posti in essere allo scopo del frazionamento del controllo o della perdita temporanea dello stesso ovvero della riduzione dei redditi imputabili, si applicano le disposizioni degli articoli 37, terzo comma, e 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600». Il legislatore ha dunque operato un inequivoco rinvio alla disciplina antielusiva proprio per le ipotesi nelle quali la società controllante abbia posto in essere quelle condotte finalizzate a ridurre la partecipazione nella società estera controllata, o a perderne del tutto, ma solo temporaneamente, la partecipazione, così da incidere sulla posizione di controllo, facendo venir meno il presupposto per l'imputabilità stessa dei redditi della controllata estera. Ed è proprio a questa fattispecie che l'Agenzia aveva fatto ricorso per imputare in ogni caso alla S.I.T.MAR i redditi conseguiti dalla controllata estera [OSCURATO:PERSONA] LTD, sedente nelle Bahamas. Perimetrata la disciplina di riferimento, e i fatti per come rappresentati, la questione rimanda alla normativa e agli approdi interpretativi relativi alla elusione fiscale e, più in generale, dell'abuso del diritto. Pur non ignorando le opportune distinzioni elaborate soprattutto dalla dottrina, tesa a non sovrapporre e comunque a non appiattire il concetto di abuso del diritto sull'elusione, circoscritta e disciplinata dall'art. 37 bis cit. (ratione temporis vigente), deve rammentarsi che la giurisprudenza di legittimità, anche recente, ha evidenziato che integra abuso del diritto, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, l'operazione economica RGN 5597/2013 Consibieb reLFederici , , volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente (Cass., 13 luglio 2018, n. 18632; 06 giugno 2019, n. 15321). E va ribadito che l'elusione fiscale, quale espressione dell'abuso del diritto, in ossequio ai principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/Ue, sussiste quando l'operazione economica esaminata manchi di sostanza economica, i cui indici sono rappresentati dalla non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e dalla non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595). Ciò, ancorché vada sempre garantita la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale (Cass., 14 gennaio 2015, n. 439; cfr. anche 19 febbraio 2014, n. 3938), libertà che tuttavia incontra il limite dell'uso distorto degli strumenti giuridici, come nelle ipotesi in cui l'operazione difetti di ragioni economicamente apprezzabili, diverse dalla mera aspettativa di benefici fiscali. Sempre nell'ottica della necessaria valutazione parametrata alla "sostanza economica" dell'operazione secondo gli insegnamenti della giurisprudenza eurocomunitaria, se è altrettanto vero che debba escludersi il carattere elusivo per le operazioni caratterizzate dalla compresenza non marginale di ragioni extrafiscali, non necessariamente identificabili nel perseguimento di una redditività immediata dell'atto posto in essere, ma anche in vantaggi di natura organizzativa implicanti un miglioramento strutturale e funzionale dell'attività economica del contribuente (Cass., 2 marzo 2020, n. 5644), deve rammentarsi che, a fronte degli oneri probatori gravanti sulla Amministrazione finanziaria a sostegno della contestazione della natura elusiva di un'operazione, resta sempre onere del contribuente la controprova che una determinata operazione, apparentemente irrazionale e svantaggiosa sotto il profilo economico sia stata motivata non da intenti elusivi, ma da finalità o esigenze diverse da ragioni di mero vantaggio fiscale. RGN 5597/2013 ConsiglieN rei, Fede rici 10 I principi appena esposti vanno ovviamente sempre applicati alle concrete fattispecie mediante un esame specifico, caso per caso, dell'operazione messa in atto, delle regole giuridiche che ne presidiano la disciplina, delle conseguenze, giuridiche ed economiche, da essa scaturenti, e dunque delle finalità perseguite. Occorre in ogni caso, quando di una operazione se ne prospetti l'intento elusivo, che l'organo giudiziario vagli l'operazione medesima nel rispetto dei principi generali, sopra richiamati. Ebbene, in sede d'appello la Commissione regionale ha ben riassunto le argomentazioni dell'appellante e, soprattutto, la denuncia che le operazioni triangolari che avevano coinvolto la controllata Maritime -con la costituzione di pegno in favore di una società terza, cui era riconosciuto il diritto di voto nella medesima società controllata- erano riconducibili ad una "manovra elusiva" finalizzata a sottrarre la contribuente dalle conseguenze previste dall'art. 167 cit. E tuttavia, decidendo sulla questione, si è limitata a valorizzare il dato storico, cioè che «in forza di detto contratto la [OSCURATO:PERSONA] S.A., socio unico di Maritime, concedeva in favore di [OSCURATO:PERSONA] un pegno sulle azioni rappresentanti l'intero capitale sociale di Maritime, con l'espressa previsione contrattuale dell'esercizio del diritto di voto in capo al creditore pignoratizio Eurosecurities. Ne consegue che al 31.12.2004, data di chiusura dell'esercizio di Maritime, l'appellata non esercitava su detta partecipata estera alcun controllo, direttamente o indirettamente, di diritto e/o di fatto, non ricorrendo nessuna delle ipotesi espressamente previste dal citato art.2359 c.c. ai fini della sussistenza del requisito del controllo. L'appello dell'Amministrazione va pertanto rigettato in tutte le sue articolazioni». Sennonché tale motivazione ha valorizzato il dato obiettivo emergente, senza minimamente sfiorare la questione che l'Ufficio aveva proposto, e su cui, proprio in forza di quanto la stessa sentenza aveva esposto nella parte in fatto, aveva fondato le proprie argomentazioni, ossia la costruzione elusiva di una serie di operazioni, che, culminando nella costituzione di pegno sull'intera partecipazione nel capitale della Maritime e nel riconoscimento del diritto di voto in capo alla titolare del pegno, era finalizzata esclusivamente ad interrompere il rapporto di controllo con la S.I.T.MAR e dunque ad escludere l'applicazione dell'imputazione per trasparenza, ai sensi dell'art. 167 cit., dei redditi della società controllata. RGN 5597/2013 ConsigneN rel. Federici e [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha dunque manifestamente ignorato il contenuto di quest'ultima norma e la sua collocazione -come integrata dall'art. 3 del D.M. n. 429 del 2001- tra le ipotesi elusive previste espressamente dalla suddetta disciplina, che affianca le ipotesi contemplate dall'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. In questo contesto è peraltro del tutto irrilevante che nelle sue difese la controricorrente abbia eccepito che l'ipotesi elusiva costituisse eccezione "del tutto nuova", perché mai sollevata nei gradi di merito, atteso che ciò è manifestamente contraddetto dal richiamo in sentenza, nell'esposizione in fatto, alla "manovra elusiva" invocata dall'appellante Agenzia delle entrate proprio in riferimento alla errata applicazione dell'art. 167 cit. In definitiva il motivo va accolto. L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo. La sentenza va pertanto cassata in riferimento al ricorso principale dell'Agenzia delle entrate e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che dovrà rivalutare la questione controversa tenendo conto dei principi di diritto dispensati da questa Corte. Esaminando ora il ricorso incidentale della società, con il primo motivo lamenta la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., dell'art. 53, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., perché il giudice regionale non si sarebbe pronunciato sulla eccepita inammissibilità dell'appello proposto dall'Agenzia delle entrate per mancata specificazione dei motivi di impugnazione. Il motivo è infondato. Questa Corte, proprio con specifico riferimento alla sentenza che aveva valutato nel merito i motivi posti a fondamento dell'appello, omettendo di pronunciarsi sulla eccepita inammissibilità dell'appello, ha affermato il principio secondo cui non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo. (Cass., 8 marzo 2007, n. 5351; 6 dicembre 2017, n. 29191; 13 agosto 2018, n. 20718). Si tratta di principio ormai consolidato, cui questo collegio intende dare continuità. Per la medesima ragione deve rigettarsi il secondo motivo, con il quale la ricorrente incidentale ha denunciato la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo RGN 5597/2013 Consigrière reljederici • C J L comma, n. 4, cod. proc. civ., perché il giudice regionale non si sarebbe pronunciato sulla eccepita inammissibilità dell'appello dell'Agenzia delle entrate per aver introdotto nuove eccezioni, mai formulate nel giudizio di primo grado. Peraltro, dalla mera lettura di quanto riportato nel ricorso incidentale, è palese che quelle che la contribuente qualifica come nuove eccezioni non fossero altro che mere puntualizzazioni delle difese che l'Amministrazione finanziaria aveva già apprestato in primo grado. Con il terzo motivo ha denunciato l'omessa motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla documentata irrilevanza reddituale dei componenti positivi realizzati dalla società controllata Maritime. Il motivo è inammissibile, per carenza di interesse, perché non afferisce ad una omessa pronuncia o ad errori processuali, ma riguarda la valutazione nel merito di questioni, oggetto della controversia, che dovranno essere esaminate dal giudice del rinvio, unitamente ai fatti allegati dalle parti a sostegno delle rispettive prospettazioni difensive. Con il quarto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del d.P.R n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla esclusione della deducibilità dei compensi dei sindaci -per C 20.350,00- nell'anno 2003. La difesa della società sostiene che nel condividere i rilievi mossi dall'Agenzia delle entrate il giudice regionale si sia limitato a valorizzare il diverso esercizio di competenza, così affermando che costi relativi al 2003 non potevano essere dedotti nel 2004. Sennonché in tal modo non avrebbe verificato se quel costo fosse certo o quanto meno determinabile. A tal fine ha chiarito che solo nel 2004 il presidente del collegio sindacale (il 20 luglio 2004) e un componente del collegio (26 luglio 2004) avevano trasmesso il progetto di fattura, così che il costo non poteva essere annotato nel conto economico dell'esercizio 2003, il cui bilancio era stato già approvato. È principio noto quello secondo cui in tema di imposte sul reddito di impresa, ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza al quale vanno temporalmente imputati i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del reddito, ai sensi dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, deve tenersi conto del momento in cui si verificano le due condizioni della "certezza" in ordine alla sussistenza e della "determinabilità" in ordine RGN 5597/2013 ConsiétiOT rel„ Federici L: 'C all'ammontare, della cui prova è onerata l'amministrazione finanziaria con riguardo ai componenti positivi, e il contribuente con riguardo ai componenti negativi (cfr. Cass., 6 giugno 2019, n. 15320; 6 luglio 2021, n. 19166, cfr. anche 26 luglio 2021, n. 21353). Il giudice regionale, a fronte della peculiarità della fattispecie, si è limitato ad applicare la prima parte del comma 1 dell'art. 109 cit., senza alcun riferimento all'ipotesi in cui il costo non fosse ancora certo e quantificabile nel conto economico relativo al 2003. Il motivo va pertanto accolto. Con il quinto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma 5, del d.P.R,. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla esclusione della deducibilità delle spese legali -per C 3.000,00-. La società lamenta che il giudice d'appello avrebbe ritenuto non documentate le suddette spese, che al contrario risultavano dalla "lettera di debito" inviata dalla S.I.T.MAR e allegata al pvc. Il motivo è inammissibile perché difetta di autosufficienza, mancando ogni riferimento dell'atto difensivo in cui la questione era stata riproposta dalla contribuente in sede d'appello. Con il sesto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma 1, del d.P.R,. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla deducibilità del debito e delle spese legali nei confronti della società Aniza san. Anche in questo caso la contribuente sostiene che il giudice d'appello abbia erroneamente interpretato l'art. 109, comma 1, cit. Sennonché, al pari del quarto motivo, ne va rilevata l'inammissibilità per difetto di autosufficienza, non essendo riprodotto o fatto esplicito riferimento alla documentazione con cui la contribuente sostiene le sue ragioni. In conclusione, in riferimento al ricorso incidentale, la sentenza va cassata nei limiti del motivo accolto e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale proposto dalla Agenzia delle entrate, accoglie