Cassazione n. 16679/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5297/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], società di diritto svizzero, in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dei quali è elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 53 - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 3491/2014, depositata il 30/06/2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 08/04/2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso principale e del sesto motivo di ricorso incidentale, con ogni conseguente statuizione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] di Milano dell'Agenzia delle Entrate notificò un avviso di accertamento a Centachrome AG, società di diritto svizzero, sul presupposto dell'omessa dichiarazione del reddito percepito in Italia nell'anno 2008 da parte della predetta società, che risultava invece svolgere attività di commercio internazionale di minerali estrattivi tramite una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 2. Centachrome AG impugnò l'avviso innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che lo annullò sul rilievo dell'intervenuta decadenza preliminare dell'ufficio da ogni potestà accertativa, per decorso dei termini di cui all'art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 3. La sentenza fu oggetto di appello principale di Centachrome AG e di appello incidentale dell'amministrazione. La C.T.R. della Lombardia confermò integralmente la decisione di primo grado, ritenendo che l'imponibile dovesse essere quantificato nel 2% dei corrispettivi incassati e respingendo, sul punto, la pretesa della società di dedurre da tale importo il costo (pari all'1,5% dei corrispettivi) asseritamente corrisposto a tale società [OSCURATO:PERSONA] SA, che aveva operato come sua subagente nel mercato italiano per difetto di documentazione. 4. Avverso detta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. L'intimata resiste con controricorso e propone ricorso incidentale autonomo sulla base di sette motivi. RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il primo motivo del ricorso principale denunzia violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma quarto, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 32, commi quarto e quinto, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 2697 cod. civ. La censura investe la sentenza d'appello nella parte in cui ha limitato il reddito imponibile della società all'ammontare delle provvigioni determinate in base al contratto di commissione, che Centachrome AG ha prodotto per la prima volta nel giudizio davanti alla C.T.P. Secondo la ricorrente, poiché nel corso dell'accertamento la società non ha mai presentato alcun bilancio, né alcuna dichiarazione dei redditi, dovrebbe trovare applicazione l'art. 109, comma quarto, d.P.R. n. 917/1986, a mente del quale non possono essere ammesse in deduzione spese non imputate al conto economico dell'esercizio di competenza; inoltre, la semplice produzione del contratto di commissione — senza le correlate fatture che comprovano l'avvenuto riversamento dei corrispettivi alla mandante — non potrebbe costituire valida prova del reddito effettivamente percepito, specie a fronte della chiara risultanza del fatto che i clienti italiani versavano alla società l'intero prezzo di acquisto dei beni; infine, anche a voler attribuire rilievo a tale produzione, la stessa non era mai stata effettuata durante la verifica, sicché la C.T.R. non avrebbe potuto tenerne conto. 2. Il secondo motivo denunzia nullità della sentenza ex art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., per carenza assoluta della motivazione. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata non giustifica in alcun modo la riduzione della base imponibile, se non con un generico richiamo agli «atti di causa», salvo poi escludere l'ulteriore deduzione dei costi inerenti al rapporto di subagenzia, del pari risultanti dal contratto di commissione, proprio per la carenza di adeguata documentazione.3. Con il primo motivo di ricorso incidentale è dedotta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver la C.T.R. completamente omesso di pronunziarsi sul primo motivo di appello incidentale. Con detto ultimo, la società aveva eccepito la nullità dell'avviso di accertamento per violazione del proprio diritto alla difesa, evidenziando che l'invio a mezzo fax delle relative comunicazioni istruttorie da parte delle autorità accertatrici non era consentito dal diritto svizzero e dal diritto internazionale, che attribuivano effetto alle sole notificazioni effettuate per via diplomatica o consolare. La ricorrente incidentale osserva, inoltre, che la C.T.R. avrebbe dovuto accogliere il motivo sul presupposto dell'assenza di contestazioni, sul punto, da parte dell'amministrazione finanziaria. 4. Con il secondo motivo, la ricorrente incidentale agita identica questione in relazione alla notificazione dell'avviso di accertamento. Tale notifica sarebbe affetta da nullità assoluta, non sanabile neppure dall'effettiva conoscenza dell'atto da parte del destinatario, in quanto effettuata tramite il servizio postale ex art. 142 cod. proc. civ., pur in assenza di accordo con lo Stato di destinazione, e non essendo applicabili né il Reg. CE n. 1348 del 29 maggio 2000 (per la non appartenenza della Svizzera alla UE), né la Convenzione di Strasburgo del 24 novembre 1997 sulla notificazione all'estero dei documenti in materia amministrativa, alla quale la Svizzera non ha aderito. Anche su tale specifica questione, lamenta la ricorrente, la C.T.R. avrebbe omesso di pronunziarsi e di tenere in considerazione l'acquiescenza dell'amministrazione. 5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, formulato in via di subordine, è dedotta nullità della sentenza per difetto di motivazione. La ricorrente incidentale richiama l'affermazione, contenuta nella sentenza d'appello, secondo la quale: "si ritiene, pertanto, fondato e correttamente notificato l'atto originariamente impugnato"; e, pur riferendola al tema della tempestività della notificazione rispetto al termine di cui all'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, già oggetto della sentenza di primo grado, assume che, ove ascritta anche al diverso tema di cui ai due motivi precedenti, essa non costituirebbe una motivazione adeguata. 6. Con il quarto motivo la ricorrente incidentale deduce la nullità della sentenza per omessa motivazione «in relazione al n. 4 e al n. 5 del primo comma dell'art. 360»; si duole del fatto che la C.T.R. abbia ritenuto l'esistenza di una stabile organizzazione, nonché la fondatezza "dell'atto originariamente impugnato" sulla sola base "dei documenti agli atti", e ciò quantunque l'amministrazione non avesse prodotto in giudizio alcun documento, e tantomeno il processo verbale di constatazione donde traeva origine l'avviso di accertamento. 7. Il quinto motivo denunzia violazione dell'art. 109, comma quarto, lett. b), ultima parte, del d.P.R. n. 917/1986. Secondo la ricorrente incidentale, la C.T.R. avrebbe errato nel non ammettere in deduzione i costi da lei sostenuti a titolo di corrispettivo in favore della subagente, trattandosi di spese che, pur non risultando imputate al conto economico, emergevano in modo preciso dal contratto di subagenzia, tenuto in considerazione dagli stessi giudici d'appello nella determinazione del reddito imponibile. 8. Il sesto motivo ha ad oggetto la medesima questione, che la ricorrente incidentale formula nella prospettiva dell'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. per omessa motivazione. 9. Con il settimo motivo, infine, è denunziata nullità della sentenza per omessa pronunzia sul motivo di appello relativo all'illegittima applicazione della sanzione nella sua misura massima, sul quale peraltro la ricorrente assume esservi acquiescenza dell'amministrazione.10. Appare opportuno scrutinare i diversi motivi di ricorso principale ed incidentale sulla base dell'ordine logico delle questioni dagli stessi veicolate. In tal senso, vanno preliminarmente esaminati i primi tre motivi del ricorso incidentale, tutti attinenti alla legittimità dell'atto impositivo posto ha monte del presente contenzioso. 10.1. I primi due motivi, in particolare, sono volti a far rilevare la nullità dell'avviso di accertamento, rispettivamente in quanto atto finale di un procedimento condotto in violazione del diritto di difesa della contribuente e per inesistenza della notificazione. Secondo la ricorrente, la C.T.R. avrebbe anzitutto omesso di pronunziarsi sulla deduzione di tale nullità, quantunque oggetto di specifico motivo di appello. 10.2. In relazione al vizio di omessa pronunzia, va osservato che esso non ricorre, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (ex multis, Cass. n. 1855/2020; Cass. n. 20718/2018; Cass. n. 29191/2017); e ciò è quanto avvenuto nel caso di specie, poiché i giudici di appello hanno proceduto alla valutazione nel merito della pretesa erariale, incompatibile con l'accoglimento dei pregiudiziali rilievi sulla legittimità formale dell'atto impositivo e del relativo procedimento di formazione. 10.3. Ove, poi, riqualificati nella prospettiva dell'art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ. — giacchè sul punto la ricorrente incidentale denunzia comunque la violazione di norme di legge, in relazione alle modalità di invio delle comunicazioni relative al procedimento di verifica e alla notifica dell'avviso di accertamento — i motivi sono in parte inammissibili e in parte infondati. Il primo motivo è inammissibile per difetto di specificità. La società contribuente denunzia infatti di aver ricevuto non meglio specificate "comunicazioni via fax" in violazione «del diritto internazionale e del diritto sovrano svizzero», null'altro precisando in relazione al contenuto di tali comunicazioni e alle norme asseritamente violate. La doglianza, pertanto, non può sottrarsi ad una valutazione di genericità, perché essa avrebbe imposto la puntuale indicazione dei precetti disattesi e il loro raffronto con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, onde consentire di rendere intelligibili gli argomenti in diritto invocati per giustificare la cassazione della sentenza (cfr. Cass. Sez. U. n. 23745/2020; Cass.n. 18660/2016; Cass. n. 19959/2014). Quanto al secondo motivo, avente ad oggetto la notifica dell'avviso di accertamento, esso è anzitutto inammissibile laddove volto a sostenere l'inapplicabilità, al caso di specie, dell'art. 142, comma secondo, cod. proc. civ., trattandosi di deduzione estranea all'originario motivo di appello, per come trascritto in atti dalla stessa ricorrente incidentale. In ogni caso, lo stesso è infondato. L'impugnazione dell'atto impositivo da parte della società contribuente dimostra infatti che essa ne ha avuto piena conoscenza, con conseguente sanatoria di ogni eventuale nullità della notificazione ai sensi dell'art. 156, comma secondo, cod. proc. civ.. Di tale ultima norma, per vero, la ricorrente incidentale assume l'inapplicabilità alla notificazione dell'avviso di accertamento; e tuttavia, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, la notificazione dell'atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell'efficacia dello stesso, cosicché l'inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell'atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge (Cass.n. 26310/2021; Cass. n. 2203/2018). 10.4. Del tutto priva di fondamento, infine, è la deduzione, comune ad entrambe le censure, di violazione dell'art. 115 cod. proc. civ.; la stessa, infatti, si fonda sull'insussistente presupposto dell'operatività del cd. principio di contestazione anche nel giudizio d'appello. 10.5. Il terzo motivo, infine, ripropone le medesime questioni dei precedenti in relazione all'affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui risulterebbe "correttamente notificato l'atto originariamente impugnato"; ma la censura sconta un'errata lettura della decisione, che riferisce tale statuizione esclusivamente al rispetto del termine di cui all'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, ed è così destinata alla medesima sorte delle due precedenti. 11. Venendo al merito della pretesa erariale, un rilievo preminente è rivestito dalla questione inerente all'effettiva sussistenza di una stabile organizzazione di Centachrome AG in Italia, oggetto del quarto motivo di ricorso incidentale. 11.1. Il motivo è fondato nella parte in cui deduce la nullità della sentenza per omessa pronunzia. Al riguardo, occorre premettere che, come più volte affermato da questa Corte (Cass. n. 6150/2021; Cass. n. 13866/2014), deve ritenersi contraddittoria la denuncia, in un unico motivo, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, poiché il primo di essi implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, mentre il secondo presuppone l'esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure lamentandone la soluzione in modo giuridicamente non corretto, ovvero senza adeguata giustificazione. Nel caso di specie, tuttavia, al di là del formale richiamo congiunto ad entrambi i vizi, la ricorrente incidentale si duole del fatto che la sentenza d'appello abbia completamente trascurato di pronunziarsi sulla questione dedotta; la censura può dunque essere qualificata come deduzione di nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. 11.2. Ciò posto, è noto che l'obbligo di motivazione della sentenza, riconducibile alla previsione di cui all'art. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ., è violato quando la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero ancora risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione, per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile (v. Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 22598/2018). Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha totalmente mancato di affrontare il tema della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia della società, pur dando espressamente atto, nella parte narrativa, dell'esistenza di uno specifico motivo di appello in tal senso; tale insanabile difetto, relativo ad una questione indispensabile per la soluzione del caso concreto, non consente neppure di comprendere le ragioni per le quali la C.T.R. è poi addivenuta alla rideterminazione del reddito imponibile della società, concretandosi nella dedotta nullità della sentenza. 12. La fondatezza del quarto motivo di ricorso incidentale determina l'accoglimento dello stesso, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà in conformità a quanto indicato, provvedendo anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Restano assorbiti i restanti motivi del ricorso incidentale ed i motivi di ricorso principale, tutti relativi a questioni logicamente dipendenti da quella oggetto di rinvio. P.Q.M. La Corte rigetta il primo, secondo e terzo motivo del ricorso incidentale, accoglie il quarto motivo del ricorso incidentale, assorbiti