Cassazione n. 16542/2026

l., in persona del legalerapp.te pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Quattrone del foro di [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in atti- controricorrente–avverso la sentenza n. 1947/06/2024 della Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Calabria, depositata in data16.7.2024, notificata in data 17.7.2024;Numero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026udita la relazione svolta all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI;1. A seguito di contraddittorio successivo a regolare invito n.T30/2007, l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Palmi riteneva che lasocietà [OSCURATO:PERSONA] non avesse fornitoelementi idonei a giustificare lo scostamento tra il reddito dichiarato equello risultante dall’applicazione degli studi di settore ed il protrattocomportamento antieconomico dell’azienda, dovuto, secondo lasocietà, al solo fatto che la logistica si svolgeva in area portuale sottoil controllo doganale, che l’attività (“transhipment” di beni di terzinell’[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]) richiedeva una fase di avvio e che,comunque, dopo tre anni non disponeva ancora di aree di stoccaggioadeguate. Inoltre, secondo l’Ufficio, le giustificazioni offerte incontraddittorio risultavano prive di efficacia, anche alla luce del fattoche la società dichiarava di sostenere spese per servizi e per ilpersonale (anche interinale), in diretta connessione con i ricavi,mentre i ricavi non superavano dette spese (senza considerare leulteriori componenti negative). L’ufficio di Palmi, quindi, notificavaalla società, in data 09.11.2009, l’avviso di accertamento n.807L00031/2009, accertando, in base ai dati dello studio presentatodalla stessa parte, maggiori ricavi per € 980.480,00, azzerando laperdita dichiarata e determinando un reddito imponibile di €419.697,00, con conseguenti riprese fiscali pari ad € 345.332,00, dicui € 138.500,00 per IRES, € 980,00 per IVA, € 33.186,00 per IRAPed € 172.666,00 per sanzioni.2. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], aditadalla società, accoglieva il ricorso, compensando le spese di lite,ritenendo che “lo studio di settore astrattamente considerato risultainidoneo a fotografare e rappresentare la concreta realtà economica eNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026capacità reddituale propria del contribuente, risultando per l'effettoinattendibile.".3. Con sentenza n. 2879/06/18, la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l’appello dell’Ufficio, con la seguentemotivazione: “Ritiene questo Collegio che l'appello propostodall'Ufficio sia infondato. E invero, l'accertamento operato dall'Ufficioè fondato esclusivamente sugli studi di settore con una indicazione distudio specifico, comunque, non perfettamente attinente all'attivitàsvolta dalla contribuente. Vero è, per come dedotto dall'Ufficio, cheben può essere posto a base dell'accertamento il semplicescostamento dei ricavi rispetto al risultato degli studi di settore ovetale scostamento sia di notevole entità, ma è anche vero chetrattandosi soltanto di presunzione semplice (lo studio di settore) ènecessario che si tenga nel dovuto conto delle osservazioni econsiderazioni del contribuente ove dette considerazioni siano idoneea mettere in serio dubbio l'affidabilità dello studio di settore. E ciòsoprattutto nell'ipotesi in cui detto studio è l'unico elemento posto afondamento dell'accertamento in parola. Ora, nella fattispecie per cuiè giudizio, a prescindere dalla non perfetta attinenza dello studio disettore rispetto all’attività effettivamente svolta dalla contribuente, viè da osservare che gli anni di ricavi in perdita possono bene esserelogicamente attribuiti, da un canto, alle difficoltà iniziali dell'attivitàesercitata dalla contribuente e, dall'altro canto, alla limitatezza deglispazi accordati ad essa contribuente rispetto a quelli richiesti daquest'ultima in previsione dell'esercizio ottimale nella propria attività.Vi è peraltro da aggiungere come possa essere ancheeconomicamente credibile che il gestore di un'attività economica dinotevole dimensioni quale quella della contribuente possa anchemettere in conto perdite di gestione iniziali in previsioni di unguadagno maggiore negli anni futuri, soprattutto quando, come nelNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026caso di specie, l'ampliamento degli spazi di attività lascianopresumere la possibilità di lavorare a regime e inducano il gestore-contribuente a mantenere una struttura(anche in termini didipendenti e di attrezzature) adatta all'attività prevista in futuro enon a quella effettivamente esercitata attualmente. Deve esserealtresì rilevato che l'attività della contribuente era soggetta acontrollo dell'Ufficio delle Dogane e che nessun rilievo è stato oppostoall'odierna appellata in ordine alla regolarità dei libri contabili ocomunque delle attività da essa gestita. In conclusione l'accertamentooperato dall'Ufficio è fondato oltre che sullo studio di settore, di cui siè detto sopra quanto alla sua validità, soltanto su considerazionilogiche e su illazioni sulla non convenienza dell'attività economicamedesima, elementi questi che non riescono a fornire gli elementiconcreti di precisione e di concordanza voluti dalla legge e dallagiurisprudenza ai fini della legittimità dell'accertamento e comunqueappaiono superati dalla circostanza che per gli anni successivi aquello per cui è stato operato l'accertamento la contribuente hainiziato un percorso economico positivo che rende credibili le suedifese…”.4. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ricorreva percassazione. Con ordinanza n. 36213/2021, depositata il 23.11.2021,questa Corte, rigettato il primo motivo, accoglieva il secondo(violazione di legge), rimettendo il giudizio nel merito alla C.T.R. dellaCalabria, chiamata a pronunziarsi, in diversa composizione, sulla basedel principio di diritto affermato, nonché in ordine alle spese delgiudizio di legittimità.5. La Corte di giustizia di secondo grado della Calabria, in sede dirinvio, rigettava l’originario appello dell’Ufficio, con la seguentemotivazione: “Questa Corte osserva che l’accertamento muove da unavalutazione sugli studi di settore e dalla conseguente rilevazione dellaNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026anti-economicità dell’attività svolta. Quindi l’ufficio utilizza lo studio disettore come un parametro che si va ad innestare sul rilievo dellaanti-economicità dell’attività svolta. Onere del contribuente è quello difornire giustificazioni che, a prescindere dal riconoscimento da partedell’ufficio, riescano a convincere l’organo giudicante. Sicuramentenon basta fare un elenco di affermazioni così come evidenziato dallaSuprema Corte in ordinanza. Compito del giudice è valutare, conprudenza, gli elementi offerti dal contribuente e non consideratimeritevoli dall’ufficio. Vero è che lo svolgimento di qualsiasi attivitàimprenditoriale richiede degli investimenti iniziali che possono trovarecopertura una volta avviata e giunta a regime l’attività. Il contribuentelamenta la mancata disponibilità degli spazi necessari allo svolgimentoa pieno regime dell’attività. Va innanzitutto verificato se trattasi di unasemplice affermazione o se in atti esiste un riscontro. In effetti risultache fino al 31 dicembre 2004 la superficie realmente disponibile fossedi 73.278 mq rispetto agli attesi 214.681 mq. Quindi è un datoaccertato. Questa mancanza di spazi può aver avuto riflessi su minoriintroiti? Considerando che il servizio di custodia e movimentazione diquesto particolare tipo di merce come l’automobile richiede spazi èfuori di dubbio che una riduzione di due terzi dei mq attesi debba averavuto riflessi negativi sia sull’ammontare dei ricavi che sui costi,caratterizzandosi questa tipologia di attività su elevati costi fissirispetto a quelli variabili. Altrettanto vero è che la particolare tipologiadi attività è sottoposta a controllo dell’agenzia delle dogane ed èincontestato dall’ufficio accertatore il fatto che alcun rilievo oinfrazione sia stata mai rilevata da questa Agenzia che, attenzione,non è un soggetto privato per il quale l’attendibilità potrebbe generaredubbi. Ma quale rilevanza può essere attribuita a questa evidenza?Sicuramente l’assenza di infrazioni rilevate conforta la tesi delcontribuente circa l’impossibilità di occultamento di ricavi in quantoNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026tutte le movimentazioni di merci sono costantemente monitorate. Sedunque a parere di questo giudice le motivazioni offerte dalcontribuente possono tranquillamente assurgere a prove chegiustificano il rilevato scostamento dai parametri e la rilevata gestionenegativa, non si può trascurare che anche dal punto di vista dei costi,considerando la particolare tipologia di attività, l’incidenza dei costivariabili vada ridimensionata rispetto a quelli da considerare comefissi. Preme infine evidenziare che l’abnorme valore di 5761 lavoratori,evidenziato in ordinanza dalla Suprema Corte, è frutto di una erratalettura degli studi di settore, trattasi infatti di ore lavorate. Restadunque il convincimento di questa Corte che l’agenzia delle Entrateabbia concluso l’accertamento senza valutare correttamente legiustificazioni fornite dal contribuente che sicuramente non possonoessere relegate a mere affermazioni ma assurgono ad elementiprobatori, nel pieno rispetto dell’art.2697 cc, da leggersi nel contestodella particolare attività d’impresa svolta dalla società.”.6. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate proponericorso per cassazione affidato ad un unico motivo.7. La società intimata resiste con controricorso.8. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo ed unico motivo – rubricato «Violazione e falsaapplicazione dell’art. 384 cpc, nonché degli artt. 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 ed all’art. 62/bis e art. 62sexies, comma 3, del D.L. 30/08/93 n. 331 e s.m, con riferimentoall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.»-, l’Agenzia delle Entrate assumeche i giudici del rinvio hanno assunto la decisione in violazione deiprincipi di diritto indicati da questa Corte con la richiamata ordinanzan. 36213/2021. Infatti, i giudici di secondo grado, seppur,Numero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026apparentemente, sembrino aver affrontato complessivamente ilrilievo dell’antieconomicità, di fatto, hanno riconosciuto quale causadel riscontrato comportamento, soltanto la ridotta superficiedisponibile per lo svolgimento dell’attività. Da tale unicaconstatazione hanno fatto discendere una causa giustificativadell’antieconomicità, omettendo di considerare che, comunque laSocietà registrava costi per la produzione di servizi (F10 studio disettore) pari ad € 3.673.168,00 nonché un valore dei beni strumentali(F11 studio di settore) per € 4.458.419,00 ed € 735.921,00 per speseper lavoro dipendente. La CGT di II grado, giustificandol’antieconomicità della gestione unicamente con la ridotta disponibilitàdegli spazi, ha dunque disatteso le indicazioni della S.C. La contestataantieconomicità, infatti, muoveva dagli ulteriori elementi (risultantidallo studio di settore) che seppur contestati dall’A.F., non erano statigiustificati dalla contribuente e non erano stati correttamenteesaminati dal giudice del rinvio che, di contro, ha fondato la propriadecisione, attribuendo valenza probatoria esclusivamente alla tesidifensiva della contribuente. Anche sotto tale profilo, risulterebberodisattese le indicazioni di questa Corte, con le quali era stato statuitoche i dati dello studio di settore “possono essere utilizzati dall'ufficioanche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmentetenute, finché non ne sia dimostrata l'infondatezza mediante idoneaprova contraria, il cui onere è a carico del contribuente (Cfr. n. 15344del 2019; Cass. n. 18666 del 2016; n. 5977 del 2007, n. 26919 del2006)”. Ed invero, restava ingiustificata la condotta commercialeanomala della contribuente che per cinque anni aveva mantenutonotevoli costi, dichiarando un reddito esiguo. Ciò posto, nel caso dispecie, l’Ufficio aveva attivato il contraddittorio preventivo ed avevadisatteso le argomentazioni del contribuente, in quanto nonsupportate da elementi di prova concreti. Tutto ciò sarebbe statoNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026ignorato dal Giudice del rinvio che aveva omesso di considerare chegravava sulla contribuente l'onere di dimostrare, attraversoinformazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo conqualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da fardiscostare la sua attività dal modello normale al quale i parametrifanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello chesarebbe stato normale in virtù di detta procedura (v. Cass. Sez. 5 -,Ordinanza n. 769 del 15/01/2019 Rv. 652188 - 01). I giudici delrinvio non si erano conformati ai principi già più e più volte espressidalla Cassazione ed avevano invece erroneamente ritenuto superato ilquadro presuntivo dedotto dall'Ufficio, a conforto della tipologia diaccertamento applicata, senza individuare le ragioni per le quali lasocietà avrebbe sopportato per cinque anni costi inutili, il checostituiva il reale e contestato presupposto dell’antieconomicità dellagestione.1.1. Il motivo è fondato.1.2. Questa Corte, nell’ordinanza n. 36213/2021, accogliendo ilsecondo motivo del ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delleEntrate, ha così statuito: “Il secondo motivo è fondato. Secondo unconsolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, laprocedura di accertamento attraverso gli studi di settore costituisceun sistema di presunzioni che si forma procedimentalmente all'esitodel contraddittorio, che è finalizzato, appunto, a verificarel'applicabilità dello specifico standard dello studio di settore al casoconcreto oggetto di accertamento. In particolare, i c.d. studi disettore introdotti dal D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies,direttamente derivanti dai "redditometri" o "coefficienti di reddito e diricavi" previsti dal D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito in L. 27 aprile1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni, sono da riteneresupporti razionali offerti dall'Amministrazione al giudice, paragonabiliNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026ai bollettini di quotazioni di mercato ai notiziari Istat, nei quali èpossibile reperire dati medi presuntivamente esatti. Pertanto, i dati intal modo presunti possono essere utilizzati dall'ufficio anche incontrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute,finché non ne sia dimostrata l'infondatezza mediante idonea provacontraria, il cui onere è a carico del contribuente (Cfr. n. 15344 del2019; Cass. n. 18666 del 2016; n. 5977 del 2007, n. 26919 del2006). Invero, la circostanza che il ricorrente a fronte di notevolicosti, dichiari un reddito esiguo, costituisce una condotta commercialeanomala, di per sé sufficiente a giustificare da parte dell'erario unarettifica della dichiarazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art.39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, a meno che il contribuentenon dimostri concretamente la effettiva sussistenza di validi motiviper porre in essere un comportamento palesemente antieconomico. Ilche non si traduce in un sindacato sulle scelte imprenditoriali, maconsente di presumere l'esistenza di proventi non dichiarati,correttamente desunta dalla abnormità, ed irragionevolezza dei datidichiarati, che lasciando presupporre una attività gestionaleantieconomica, induce, logicamente, a ritenere complessivamenteinattendibile la documentazione. In tali casi, pertanto, è consentitoall'ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate edesumere, sulla base di presunzioni semplici -purché gravi, precise econcordanti- un maggior reddito di impresa. Va, quindi, ribadito ilprincipio per cui "un comportamento del contribuente palesementeantieconomico costituito da un rilevante rapporto deficitario tra valorecomplessivo dei costi sostenuti e i ricavi dichiarati integra le graviincongruenze che legittimano l'applicazione degli studi di settore"(Cass. n. 18666 del 2016); a fronte di condotte aziendali cherisultano in netto contrasto con le leggi del mercato, compete, infatti,all'imprenditore dimostrare, in modo specifico, che la differenzaNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026negativa tra costi di acquisto e prezzi di rivendita, emersa dallescritture contabili, non è dovuta all'occultamento di corrispettivi, matrova valide ragioni economiche che la giustificano (ex pluribus, Cass.n. 80681/2010; n. 11242/2011; Cass. n. 33279 del 2018). Ciò postonel caso di specie, il contraddittorio preventivo è stato attivato; laparte, ha avuto modo di rappresentare le proprie giustificazioni el'ufficio, diversamente da quanto affermato dalla CTR, hapuntualmente analizzato gli elementi giustificativi addotti dallacontribuente, come emerge dall'avviso di accertamento debitamenteriportato nel corpo del ricorso in ossequio al principiodell'autosufficienza, ritenendoli inidonei a superare, per la mancanzadi elementi di prova concreti, quella gestione antieconomicaprotrattasi per un lungo arco temporale (5 anni). Peraltro, il metododi accertamento contemplato dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62- sexiesconvertito con L. n. 427 del 1993, è soltanto uno degli strumentiutilizzabili dall'amministrazione finanziaria per accertare in viapresuntiva, al cospetto di una contabilità formalmente regolare, maintrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente.Quest'accertamento, infatti, ben può essere condotto anche sullabase del riscontro - nella specie operato in base agli elementipresuntivi indicati in narrativa - di gravi incongruenze tra i ricavi, icompensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibilidalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specificaben possibile all'amministrazione far leva su tali incongruenze a finiaccertativi, essendo le stesse di per sé idonee ad evidenziare che lecondizioni economiche della società presentano caratteristiche distranezza, o comunque di singolarità, tali da renderleimmediatamente percepibili come inattendibili secondo la comuneesperienza (tra varie, Cass. 24 settembre 2014, n. 20060; n. 6951Numero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026del 2017; 2021 nr 9614); Così perimetrato l'alveo applicativo sulleregole di accertamento riconducibili agli studi di settore, nel caso dispecie l'Ufficio ha criticato la decisione, perchè si è limitata avalorizzare come veri e propri elementi di prova delle sempliciaffermazioni della società contribuente (le difficoltà inizialidell'attività, la limitatezza degli spazi accordati e l'assoggettamento alcontrollo doganale). Sulla base di quanto esposto l'Ufficio è pervenutoalla rideterminazione del reddito d'impresa (dipendente da unsottodimensionamento dei ricavi) all'esito della stima dei ricavimedesimi alla stregua degli studi di settore, con l'emersione, indefinitiva, dell'antieconomicità della gestione dell'attività de qua(Cass. n. 22749 del 2020). In questo quadro gravava sullacontribuente l'onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabilida fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, lasussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attivitàdal modello normale al quale i parametri fanno riferimento egiustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale invirtù di detta procedura (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 769 del15/01/2019 Rv. 652188 - 01). Ciò premesso la CTR non si èconformata a tali principi ed ha invece erroneamente ritenutosuperato il quadro presuntivo dedotto dall'Ufficio a conforto dellatipologia di accertamento applicata senza tuttavia rilevare le ragioniper le quali la società avrebbe sopportato per cinque anni costi inutili(assunzione di personale in eccesso) in attesa di un aumento disuperficie utilizzabile per lo stoccaggio. L'assunzione di personale ineccesso (5761 lavoratori a tempo parziale), come emerge dallo studiodi settore presentato dalla società appare non giustificata in assenzadi una dimostrazione da parte della società di utilizzare ulteriori areein rapporto alla richiesta di supporto logistico.”Numero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/20261.3. Tanto premesso, la Corte di giustizia di secondo grado, qualegiudice del rinvio, ha respinto il gravame dell’Ufficio, valorizzando glistessi elementi già ritenuti inidonei da questa Corte, omettendo diindividuare gli elementi di prova - eventualmente - addotti dallasocietà contribuente, che non possono consistere nella meraplausibilità delle giustificazioni ovvero nella regolarità della contabilitàovvero ancora nell’assenza di rilievi da parte dell’Agenzia delleDogane, che nulla hanno a che vedere con l’accertamento inquestione, come già chiarito da questa Corte nell’ordinanza n.36213/2021. Infine, non si comprende se l’affermazione, secondo cui“Preme infine evidenziare che l’abnorme valore di 5761 lavoratori,evidenziato in ordinanza dalla Suprema Corte, è frutto di una erratalettura degli studi di settore, trattasi infatti di ore lavorate.” abbiaassunto o meno un ruolo determinante nella decisione assunta,dovendosi sottolineare che l’entità della spesa per il personaledipendente ed interinale, pari, rispettivamente, ad euro 735.921,00ed euro 61.693,00, è stata dichiarata dalla stessa contribuente, comeindicato a pagina 4 dell’avviso di accertamento richiamato in ricorso edepositato in atti. Gli accertatori hanno esaminato, per comeespressamente indicato a pagina 3 dell’atto impositivo, il ModelloUnico 2005 presentato dalla società ed il “modello per lacomunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi disettore” allegato al predetto modello Unico, anch’esso in atti, nelquale, a pagina 3, la società controricorrente ha dichiarato n. 1248giornate retribuite ai lavoratori dipendenti a tempo pieno e n. 5761giornate retribuite ai dipendenti interinali (part time, tempodeterminato, formazione e lavoro). In definitiva, l’erronea indicazionecontenuta nell’ordinanza di questa Corte (5761 unità di personale),così come l’altrettanto erronea indicazione contenuta nella sentenzaqui impugnata (5761 ore lavorate anziché 5761 giornate lavorativeNumero registro generale 22026/2024Numero sezionale 3851/2026Numero di raccolta generale 16542/2026Data pubblicazione 27/05/2026retribuite) nulla aggiunge e nulla toglie all’entità della spesadichiarata dalla società che, unitamente agli altri costi, è stataraffrontata con i ricavi dichiarati.2. L’accoglimento del ricorso determina la cassazione della sentenzaimpugnata, con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado dellaCalabria, in diversa composizione, affinché provveda a decidere lacontroversia alla luce dei principi già espressi nell’ordinanza di questaCorte n. 36213/2021, nonché alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, per un nuovo e motivato esame, oltre che per laliquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6.5.2026Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])