Cassazione n. 17363/2026

stiano [OSCURATO:PERSONA],dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-resistente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 161/2019 depositata il 4 febbraio 2019;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. A sèguito del controllo automatizzato della dichiarazione dei redditipresentata ai fini dell’IRES da [OSCURATO:SOCIETA]. per l’anno 2006 e dell’inviodella comunicazione di irregolarità (cd. avviso di bonario) di cui all’art. 36-bis, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, la [OSCURATO:PERSONA] dellaNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026Liguria dell’Agenzia delle Entrate liquidava una maggiore imposta di1.373.252 euro, iscrivendo a ruolo, a carico del prefato istituto bancario,l’importo di 1.979.509,91 euro, comprensivo di interessi, sanzioniamministrative e compensi per la riscossione.1.1 La pretesa tributaria scaturiva dalla correzione dell’aliquotaapplicata dalla dichiarante, aderente al regime del consolidato fiscale, perla tassazione separata dei redditi delle imprese estere da essa controllate,residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato (cd. black list).Riteneva, al riguardo, l’Ufficio che non potesse trovare applicazione,nel caso di specie, l’aliquota media minima del 27 per cento previstadall’art. 167, comma 6, del t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis,dovendo, invece, farsi riferimento a quella ordinaria dell’IRES, all’epocapari al 33 per cento del reddito complessivo netto; ciò che giustificava ilrecupero del differenziale fra l’imposta determinata dalla contribuente equella maggiore in tal modo ricalcolata.2. Il concessionario [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. notificava a [OSCURATO:SOCIETA]cartella di pagamento delle somme iscritte a ruolo.3. La contribuente impugnava tale cartella dinanzi alla CommissioneTributaria Provinciale (CTP) di Genova, che respingeva il suo ricorso.4. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermatadalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, consentenza n. 161/2019 del 4 febbraio 2019, rigettava l’appello della parteprivata.4.1 A fondamento della decisione assunta, per quanto qui interessa, ilcollegio regionale osservava che:- l’[OSCURATO:PERSONA] si era correttamente avvalsa dellaprocedura di controllo automatizzato, poichè «[...] i dati indicati indichiarazione dalla ricorrente legittimavano l’intervento dell’Ufficio,presentandosi come contraddittori, vista la contestuale indicazione nelquadro RM dell’aliquota agevolata del 27% e la presenza del quadro GN»:Numero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026«[s]iffatta compilazione e[ra], infatti, da ritenersi non corretta, essendoincompatibile, ex art. 126 TUIR, l’opzione per il consolidato nazionale conl’indicazione di aliquote ridotte»;- altrettanto correttamente l’imposta era stata rideterminata inapplicazione dell’aliquota IRES ordinaria del 33 per cento prevista dall’art.77 del t.u.i.r., nella formulazione temporalmente rilevante, in quanto,dello stesso testo unico, «[...] l’Ente controllante non p[oteva] invocareper i redditi esteri imputati in trasparenza un trattamento agevolato»,essendo «[...] la misura del 27% [...] concepita quale soglia minimadell’aliquota media e non p[otendo essa] venire in rilievo qualora non visia una aliquota media», come appunto nella fattispecie concreta.5. Contro questa sentenza [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.6. L’Agenzia delle Entrate si è limitata a depositare un mero «atto dicostituzione», ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza didiscussione.7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di impugnazione è denunciata, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 1,della legge n. 241 del 1990, dell’art. 97 Cost. e degli artt. 36-bis e 42,primo e secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973.1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel ritenere legittimol’utilizzo da parte dell’[OSCURATO:PERSONA] della procedura dicontrollo automatizzato disciplinata dall’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del1973, pur non ricorrendo, nella specie, alcuna delle ipotesi in cui esso èeccezionalmente consentito dalla medesima norma.Numero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/20261.2 Il motivo è infondato, pur rendendosi necessario integrare,nell’esercizio del potere emendativo di cui all’art. 384, ultimo comma,c.p.c., la motivazione spesa sul punto dalla CTR.1.3 Come emerge dalla ricostruzione della vicenda processualeoperata dalla stessa ricorrente, con la procedura di controlloautomatizzato di cui si discute la [OSCURATO:PERSONA] della Liguriadell’Agenzia delle Entrate aveva corretto la dichiarazione fiscale presentatada [OSCURATO:SOCIETA]. per l’anno 2006 nella parte relativa all’indicazionedell’aliquota da applicare ai fini della tassazione separata dei redditi delleimprese estere da essa controllate, residenti in Paesi a regime fiscaleprivilegiato.In particolare, la correzione era consistita nella sostituzionedell’aliquota minima del 27 per cento prevista dall’art. 167, comma 6, delt.u.i.r., nel testo applicabile ratione temporis, con quella ordinaria stabilitadal precedente art. 77 per la tassazione del reddito delle società soggetteall’IRES, all’epoca pari al 33 per cento.1.4 Orbene, questa Corte ha ripetutamente statuito che è legittimo ilricorso alla procedura automatizzata per la rettifica dell’aliquotadell’imposta indicata nella dichiarazione dei redditi, qualora tale attivitàderivi dall’applicazione diretta e immediata di norme giuridiche.Nella descritta situazione, infatti, si dà luogo alla correzione di unmero errore di calcolo (cfr. Cass. n. 2412/2017) o alla modifica di unsemplice dato numerico (l’aliquota, per l'appunto) che trova la sua fonte inuna regola normativa (cfr. Cass. n. 31415/2018, Cass. n. 16479/2021,Cass. n. 8462/2024).1.5 Fermi i rilievi dianzi svolti, dalla lettura del ricorso emerge, inoltre,che la notificazione della cartella di pagamento della maggior impostaliquidata dall’Amministrazione, con l’aggiunta degli interessi maturati,delle sanzioni e dei compensi per la riscossione, era stata preceduta, aisensi dell’art. 36-bis, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, dall’invioNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026di una comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario) mediante la qualeera stato spiegato alla contribuente che «[...] non a[veva] dirittoall’applicazione dell’aliquota del 27% prevista dal citato art. 167, comma6, del D.P.R. n. 917/86» e che ciò giustificava «[...] il conseguenterecupero del differenziale tra l’imposta calcolata con aliquota del 27% equella determinata attraverso l’applicazione dell’aliquota ordinaria, pari al33%».Ricevuta tale comunicazione, [OSCURATO:SOCIETA]. aveva presentato istanzadi annullamento in autotutela, respinta dall’Agenzia con provvedimentodel 23 febbraio 2010.1.6 L’istituto bancario, quindi, non soltanto era stato reso edotto delleirregolarità riscontrate dall’Ufficio in sede di controllo della dichiarazione,ma aveva pure avuto modo di sottoporre ad esso le proprie osservazioni.1.7 Anche sotto questo aspetto non possono sussistere dubbi circa lalegittimità dell’utilizzo della procedura di controllo automatizzato, essendostata assicurata al soggetto destinatario della cartella di pagamento lapossibilità di acquisire preventiva conoscenza delle ragioni della pretesafiscale.1.8 Sovviene, in proposito, il costante indirizzo giurisprudenziale dilegittimità secondo cui l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta dovutapuò essere così eseguita anche al di fuori delle ipotesi di mera correzionedi errori materiali o di calcolo contenuti nella dichiarazione, qualora l’esitodel controllo sia stato comunicato al contribuente con avviso bonario (cfr.Cass. 5154/2017, relativa a una fattispecie analoga; nello stesso ordine diidee si vedano Cass. n. 14949/2018, Cass. n. 12469/2020, Cass. n.14876/2021, Cass. n. 9759/2024).2. Con il secondo motivo sono lamentate, sempre ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 77, 126, comma 1, e 167, comma 6, del d.P.R. n. 917 del 1986.2.1 Si rimprovera alla Commissione regionale di aver a torto ritenutoNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026inapplicabile l’aliquota minima del 27 per cento stabilita dall’art. 167,comma 6, del t.u.i.r., nella versione temporalmente vigente, per latassazione separata dei redditi delle imprese estere controllate residenti inStati compresi nella black list.Viene, al riguardo, posto in evidenza che nel caso concreto non erapossibile determinare l’aliquota media prevista dalla detta norma, inquanto, avendo la società controllante italiana riportato una perdita nelperiodo d’imposta considerato, «[...] il calcolo dell’aliquota media[avrebbe] porta[to] ad un risultato pari a zero [...]».Per questa ragione doveva farsi riferimento all’aliquota IRES minimadel 27 per cento prevista dallo stesso comma 6 precitato, la quale «[...]trova applicazione in tutti i casi in cui il soggetto residente sia in fattoassoggettato ad imposta in misura inferiore a quella risultante dallapredetta ”soglia“, compresa l’ipotesi in cui il contribuente consegua unaperdita fiscale».2.2 La gravata pronuncia viene, inoltre, censurata per avererroneamente affermato che la tassazione separata con aliquota del 27per cento è incompatibile con la finalità antielusiva della normativaconcernente le imprese estere controllate (cd. CFC rule, in cui CFC èl’acronimo di [OSCURATO:PERSONA]) e con l’esercizio dell’opzioneper l’imposizione dei redditi su base consolidata.2.3 Il motivo è infondato.2.4 La questione che esso veicola è già stata più volte affrontata daquesto [OSCURATO:PERSONA], il quale ha avuto modo di chiarire che ancheprima della riformulazione dell’art. 167, comma 6, del t.u.i.r. dispostadall’art. 1, comma 142, della legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità2016), la soppressione dell’imposta duale sul reddito delle società (cd.dual income tax) aveva svuotato di significato il riferimento normativoall’«aliquota media» e a quella minima del 27 per cento, essendo stataimplicitamente ripristinata, in sèguito alla detta soppressione, l’unicaNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026aliquota ordinaria (cfr. Cass. n. 25401/2023).È stato pure evidenziato che la legislazione tributaria in tema disocietà controllate estere (CFC) ha una ratio spiccatamente antielusiva, inquanto, attraverso il previsto meccanismo della cd. imputazione pertrasparenza alla società controllante, si richiamano alla disciplina internaredditi anche solo apparentemente prodotti in territori a fiscalitàprivilegiata.Per effetto di ciò, il reddito della controllata estera viene trattato comereddito della controllante domestica, restando, quindi, assoggettatoall’aliquota interna, ratione temporis pari al 33 per cento.Nel delineato contesto, l’ente controllante che sia in perdita fiscale osenza redditi propri -e quindi sprovvisto di una sua ”aliquota media“- nonpuò invocare rispetto ai redditi esteri ad esso imputati per trasparenzal’aliquota del 27 per cento, giacchè in questo modo reclamerebbe untrattamento agevolato.La misura del 27 per cento è, infatti, concepita dal legislatore come lasoglia minima dell’aliquota media e non può, conseguentemente, venire inrilievo laddove non vi sia un’aliquota media.In tal caso, l’unica aliquota applicabile non può che essere quellaordinaria (cfr. Cass. n. 5154/2017, Cass. n. 10903/2022, Cass. n.30965/2023).2.5 La soluzione accolta dalla Commissione regionale non di discostadai surriferiti princìpi di diritto, sicchè la doglianza in scrutinio deve essererespinta.3. Con il terzo mezzo sono prospettate:(a)ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la violazionedegli artt. 1, comma 2, e 36, comma 1 (recte: 2 - n.d.r.), num. 4, deld.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, num. 4, c.p.c. e 118 disp.(b)a norma dell’art 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione eNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026la falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 6,comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.3.1 Si denuncia, in prima battuta, la parziale nullità dell’impugnatasentenza per difetto assoluto di motivazione.La CTR avrebbe respinto senza alcuna spiegazione il motivo di appellocon il quale la contribuente aveva contestato la legittimità delle sanzioniirrogate dall’Ufficio, sostenendo che dovesse essere riconosciuta in suofavore l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata esull’àmbito applicativo delle norme tributarie asseritamente violate.3.2 In subordine, si deduce l’erroneità della decisione resa dal collegiod’appello nella parte in cui ha escluso la sussistenza della suddetta causadi non punibilità.3.3 Il primo profilo di censura è fondato e assorbente.3.4 Respingendo in toto l’appello di [OSCURATO:SOCIETA]., la CTR haimplicitamente disatteso anche il motivo di gravame innanzi illustrato,della cui avvenuta proposizione l’odierna ricorrente ha dato provafornendo all’uopo i necessari riferimenti processuali, in osservanzadell’onere di specificità imposto dall’art. 366, primo comma, num. 6,c.p.c..3.5 La statuizione di rigetto si presenta del tutto immotivata,risultando completamente mancante, sotto il profilo materiale e grafico,una parte della sentenza dedicata alla disamina della doglianza in parola.D’altro canto, se è pur vero che nell’incipit della motivazione il collegioregionale ha affermato di condividere sotto ogni punto -e quindi anche perquanto attiene alle sanzioni- il ragionamento decisorio seguìto dalla CTP,non va tuttavia tralasciato di considerare che, per consolidatoinsegnamento di questa Corte regolatrice, deve ritenersi nulla la sentenzad’appello motivata per relationem a quella di primo grado, qualora lalaconicità del percorso argomentativo sviluppato dal giudice superiore nonconsenta di appurare che alla condivisione della pronuncia impugnata egliNumero registro generale 26167/2019Numero sezionale 4316/2026Numero di raccolta generale 17363/2026Data pubblicazione 01/06/2026sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza deimotivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n. 14877/2020, Cass.n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n. 15978/2024).4. In definitiva, va disposta la cassazione della sentenza con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado (già CTR) della [OSCURATO:PERSONA], indiversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame dellaquestione attinente alla legittimità delle sanzioni irrogate allacontribuente, fornendo congrua motivazione.4.1 Nell’assolvimento del còmpito affidatogli, il giudice del rinvio dovràanche tenere conto dell’eccepito contrasto dello ius superveniens costituitodall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 con gli artt. 3, 11, 25, 76 e 117 dellaCostituzione, con l’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unioneeuropea, con l’art. 7 della Convenzione per la salvaguardia dei dirittidell’uomo e delle libertà fondamentali e con l’art. 15 del PattoInternazionale sui diritti civili e politici (vedasi il paragrafo 3.B dellamemoria illustrativa ex art. 380-bis.1, primo comma, terzo periodo, c.p.c.depositata da [OSCURATO:SOCIETA].).4.2 Allo stesso giudice viene, altresì, demandata la liquidazione dellespese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo mezzo di ricorso, nei sensi di cui inmotivazione, respinti gli altri; cassa la sentenza impugnata, in relazionealla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per laliquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 20 maggio 2026.La PresidenteRoberta Crucitti