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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 36275/2022

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SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 13661/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio d i quest’ultimo, in Romaalla via Crescenzio n. 2; -ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 45/1/2015 della Commissione t ributaria di II grado di Bolzano, emessa in data 20 marzo 2015 e pubblicata in data 2 aprile 2015; udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 14 ottobre 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8 - bis , d.l. 28 /10/ 2020, n. 137, convertito dalla l. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] ha concluso perla pronuncia di inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di I grado di Bolzano accoglieva parzialmente il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. contro l’avviso di accertamento Ires e Irap per l’anno di imposta 2006 per il recupero di maggior imponibile in applicazione dei principi del transfer pricing sui prodotti ceduti alle consociate estere in Austria, Francia, Svizzera, riducendo la pretesa tributaria ed applicando un margine di ricarico del 7per cento.

La medesima Commissione, riuniti i due distinti ricorsi proposti dalla società,annullava invece gli analoghi avvisi di accertamento per gli anni 2007 e 2008.

Le sentenze di accoglimento, sia parziale che integrale, si fondavano sulla considerazione che il metodo utilizzato dall’ufficio, del confronto dei prezzi, prendendo in considerazione i prezzi delle vendite della [OSCURATO:SOCIETA] a concessionari o clienti finali indipendenti, non fossero validamente comparabili, per le diverse funzioni e i diversi rischi delle due tipologie di transazione, dovendosi invece far riferimento al metodo del cost plus, adottato dalla società

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di II grado di Bolzano, con la sentenza impugnata nel presente giudizio, riuniti i due appelli r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate, li accoglieva, condannando la società al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio.

In particolare,i giudici di appello , richiamato l’art. 110 , comma 7 , d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di transfer pricing, l’art. 9 del medesimo testo normativo in tema di valore normale nonché le norme [OSCURATO:PERSONA] quali linee guida utili alla loro interpretazione, evidenziava che la normativa in materia prescindeva dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale e da scopi antielusivi in quanto volta a consentire una corretta allocazione delle risorse e dell’imponibile tra gli stati.

Pertanto, affermava che al contribuente spettasse dimostrare, a fronte di transazioni tra imprese collegate, che esse fosserointervenute per valori di mercato normali.

In applicazione di tali principi, accertava che la [OSCURATO:SOCIETA] controllava al 100 per cento tre società in Austria, Francia e Svizzera , cui vendeva i battipista prodotti nello stabilimento di Vipiteno per l’ulteriore commercializzazione; riteneva fondato l’accertamento basato sul metodo del confronto dei prezzi , da cui emergeva che la società nel triennio 2006-2008 aveva vend uto alle control late con ricarico costante dell’11,11 per cento mentre nelle vendite dirette a clienti finali aveva applica to un ricarico del 32 per cento e nelle vendite a concessionari un ricarico del 25 per cento , del 22 per cento edel 20 per cento nei vari anni , evidenziando che i detti prezzi erano perfettamente comparabili, trattandosi di prodotti della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione; evidenziava che anche il criterio del prezzo di rivendita corroborava tali risultati così come il metodo della comparazione dei profitti, accertando che la [OSCURATO:SOCIETA], negli anni dal 2007 al 2011,aveva subito pe rdite di circa 4 milioni di euro mentre le controllate avevano conseguito utili di circa 20 milioni di euro, il che non era congruo alle scelte di un operatore indipendente ; riteneva r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] infine non accoglibili le difese di [OSCURATO:SOCIETA] che asseriva che, per la particolaritàdei prodotti e le modalità di commercializzazione , l’ unico metodo adeguato era quello del costo maggiorato, condiviso dai primi giudici ma non condivisibile perché perveniva a risultati del tutto diversi e ciò per erroneità dei dati utilizzati, perché nei master file e local file mes si a disposizione d alla [OSCURATO:SOCIETA] i costi non afferenti la produzione erano ripartiti in modo arbitrario.

Tali considerazioni la portavano a co nc ludere che la società non aveva assolto all’onere della prova a suo carico. 3.

Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. in base a quattordici motivi.

L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza, fissata al 14 ottobre 2022 e trattata nelle forme di cui all’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla l. 18/12/2020, n. 176, per la quale la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]

1. La ricorre nte propone quattordici motivi di ricorso.

Col primo motivo la società deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.

In particolare, evidenzia che al fine di contestare l’applicazione del metodo del confronto di prezzo essa aveva dedotto l’assenza di transazioni similari effettivamente comparabili, allegando una pluralità di elementi fattuali, non presi in considerazione dai giudici di appello; in particolare i prezzi effettuati dalla [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti di terzi indipendenti risentirebbero delle diverse funzioni svolte e dei diversi rischi assunti; sotto il primo profilo (quello delle funzioni svolte), infatti, nelle cessioni infragruppo la [OSCURATO:SOCIETA] non svolge tutte r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le attività di marketing, vendita e post vendita, nonchè di assistenza post vendita, affidate alle società controllate; sotto il secondo profilo (quello dei rischi), nelle cessioni infragruppo le società controllate assumono su di sé i rischi di magazzino, di fluttuazione dei costi delle materie prime e dei tassi di interesse.

Tutti tali fatti economici sono evidentemente in grado di incidere sulla remuneratività della transazione e non sarebbero stati affatto esamina ti dalla Commissione di secondo grado.

Col secondo motivo, subordinato rispetto al primo, la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto del tutto irrilevanti i diversi elementi fattuali allegati in giudizio relativi alla diversità/specificità delle funzioni svolte e dei rischi assunti nelle cessioni infragruppo rispetto alle cessioni effettuate nei confronti di terzi indipendenti, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

In particolare,evidenzia che i fatti indicati nel motivo che precede siano stati solo apparentemente valutati dalla motivazione dell a Commissione che ha omesso di spiegare le ragioni in base alle quali ha maturato il convincimento che i prezzi praticati da [OSCURATO:SOCIETA] alle società controllate e i prezzi praticati a terzi potessero essere benissimo comparati tra loro.

Col terzo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 110, settimo comma, e dell’art. 9, terzo comma, t . u . i . r . , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., deducendo r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che il giudice di appello,nel condividere la rideterminazione dei prezzi di trasferimento effettuata dall’ufficio applicando il metodo del confronto del prezzo e omettendo di considerare le diversità/specificità in termini di funzioni svolte e di rischi ass u nti , sia incorso nella violazione e falsa a pplicazio n e della disciplina del transfer pricing, anchealla luce delle indicazioni interpretative fornite dalle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], che impongono di utilizzare il metodo del confronto del prezzo solo in presenza di transazioni effettivamente comparabili e, laddove tali differenze es i stano , di effettua re i necessari aggiustamenti (adjustments) in assenza dei quali il confronto tra i prezzi sarebbe asimmetrico e come tale non corretto.

Col quarto motivo [OSCURATO:SOCIETA]. deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 99, 112, 115 cod. proc. civ., e degli artt. 1, comma 2, e 7 , comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (per vizio di extrapetizione), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., laddove la Commissione ha posto a fondamento della propria decisione un fatto mai allegato dall’ufficio, costituito dall’identità tra il ricarico accertato mediante il metodo del CUP e il ricarico che scaturirebbe dal diverso metodo del prezzo di rivendita.

Col quinto motivo la società deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 99, 112, 115 cod. proc. civ., e degli artt. 1, comma 2, e 7 comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (per vizio di extrapetizione), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., laddove la C ommissio ne ha posto a fondamento della propria decisione un fatto mai allegato dall’ufficio, cioè l’arbitrarietà della ripartizione dei costi indicata nei documenti prodotti dalla società, correttezza che anzi era stata espressamente riconosciuta dai verificatori.

Col sesto motivo, subordinato rispetto al quinto,la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto del tutto arbitraria e non corretta la ripartizione dei costi non prettamente afferenti la produzione dei battipista ceduti infragruppo (rilevante ai fini dell’applicazione del metodo del costo maggiorato), ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Col settimo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello, nel ritenere rilevante ai fini decisori anc he il metodo della comparazione dei profitti, ha assunto come periodo di riferimento per tale comparazione gli anni dal 2007 al 2011 e non gli anni dal 2006 al 2008, quelli effettivamente oggetto dell’accertamento, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., Con l’ottavo motivo deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha assunto a fondamento della decisione il raffronto con l’utile realizzato dai concessionari nelle vendite ai clienti finali, ovvero per irriducibile contraddittorietà della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi , con r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

In particolare evidenzia che dai dati relativi all’utile finale emergeva una percentuale del tutto diversa da quella applicata dall’ufficio.

Con il nono motivo la ricorrente deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ ., costituito dalla proposta conciliativa fatta dall’ufficio in sede di accertamento con adesione Con il decimo motivo, subordinato al rigetto del nono, la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto irrilevante la proposta formulata dall’ufficio in sede di accertamento con adesione, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi , con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Con l’undicesimo motivo, subordinato al rigetto di tutti gli altri motivi,deduce la nullità della sentenza impugnata n relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 1, comma 2 , d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto il giudice di secondo grado, con specifico riferimento al giudizio relativo all’impugnazione dell’avviso, per il 2006, ha completamente omesso r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di pronunciarsi sulla domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva.

Con il dodicesimo motivo, in via di ulteriore subordine,deduce la nullità della sentenza in relazione all’avviso di accertamento del 2006, per carenza assoluta di motivazione relativa alle ragioni per le quali il giudice di appello ha rigettato la domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva, per motivazione apparente, tanto da impedire l’individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4,d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Con il tredicesimo motivo, in via subordinata rispetto ai primi dieci motivi, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod . proc . civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 1,comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ove il giudice di appello, in relazione agli avvisi di accertamento per il 2007 e 2008, ha completamente omesso di pronunciarsi sulla domanda subordinata di annullamento parziale delle pretese impositive.

Con il quattordicesimo motivo, proposto in via subordinata rispetto al tredicesimo, deduce la nullità della sentenza in relazione agli avvisi di accertamento del 2007 e 2008, per carenza assoluta di motivazione relativa alle ragioni per le quali il giudice di appello ha rigettato la domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva, per motivazione apparente, tanto da impedire l’individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2. Appare necessaria una premessa riepilogativa dei pri ncipi elaborati da questa Corte in tema di transfer pricing.

2.1. Dispone l'art. 110, settimo comma,t.u.i.r. n ella formulazione pro tempore, che «i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito».

A sua volta, il secondo comma del medesimo articolo opera un ulteriore rinvio recettizio ad altra disposizione del t.u.i.r., ove prevede che «per la determinazione del valore normale dei beni e deiservizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'articolo 9».

Per effetto del doppio rinvio recettizio, il «valore normale» di transazione al quale comparare beni, servizi e corrispettivi scambiati infragruppo al fine di eventuali riprese reddituali è quello previsto dall'art. 9 t.u.i.r. , il quale al terzo comma dispone che «per valore normale [...] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i o servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso».

2.2. Secondo la prevalente giurisprudenza di questa Corte, la disposizione non integra una disciplina antielusiva i n senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato; sicché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria riguarda non il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ., ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9, terzo comma, t.u.i.r. (Cass. 30/06/2021, n. 18436; Cass. 16/01/2019, n. 898; Cass.25/06/2019, n. 16948; Cass., 15/4/2016, n. 7493; Cass., 30/6/2016, n. 13387; Cass., 15/11/2017, n. 27018; Cass., 18/9/2015,n. 18392; Cass., 19/4/2018, n. 9673).

Questa stessa giurisprudenza di legittimità, che si condivide e si fa propria, ha precisato che la ratio della norma sta nel principio di libera concorrenza enunciato nell'art. 9 del Modello di Convenzione [OSCURATO:PERSONA], il quale prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato, sicchè si tratta di verificare l'interesse economico dell'operazione in concreto perseguito, di compararla con analoghe r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] operazioni realizzate in condizioni di libero mercato e di valutarne la conformità a queste (v.

Cass. 18/06/2020, n. 11837).

Cass. 13/05/2015, n. 9709 ha evidenziato che «Il modello di convenzione [OSCURATO:PERSONA] è stato recepito dal d.P.R. n. 917/1986, art. 9, richiamato dall'art. 76, commi 2 e 5, (ora art. 110, commi 2 e 7) dello stesso decreto, ove in ultima analisi si stabilisce l'irrilevanza, ai fini fiscali, dei valori concordati dalle parti nell'ambito di transazioni "controllate" e l'inserimento automatico nelle transazioni medesime di valori legali, ancorati al regime della libera concorrenza; con la conseguenza che, in simili vicende, non rileva il corrispettivo effettivamente convenuto, bensì quello che sarebbe stato stabilito ove le imprese fossero state indipendenti l'una dall'altra, secondo il cd. arm's lenght principle».

La disciplina interna costituisce, pertanto, trasposizione in norme giuridiche vincolanti (hard law) delle indicazioni contenute nella normativa sovranazionale.

2.3. Ciò posto, l'art. 9, terzo comma, t.u.i.r. individua quale strumento di calcolo del «valore normale» (e, quindi, del valore che sarebbe praticato in un regime di libera concorrenza), il metodo del confronto del prezzo con imprese indipendenti (cd. metodo CUP, [OSCURATO:PERSONA]), declinato della duplice versione del «confronto interno» (confronto tra la transazione effettuata dal soggetto che deve applicare il prezzo di trasferimento con un soggetto terzo) e del «confronto esterno» (confronto tra transazioni in cui cedente e cessionario sono soggetti terzi rispetto al gruppo).

La lettera della norma in vigore privilegia, pertanto, una metodologia che però evidentemente è utilizzabile solo nel caso in cui il prezzo sia congruamente confrontabile con quello applicato in transazioni similari.

2.4. L a disciplina sovra na zionale di provenienza [OSCURATO:PERSONA] ha individuato da tempo una serie di regole e metodi per la r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] determinazione dei valori di comparazione in regime di libera concorrenza, regole trasfuse nelle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], ripetutamente aggiornate (Rapporto 1979, [OSCURATO:PERSONA] del 1995, aggiornate nel 2010 e nel 2017), le quali costituiscono - secondo una costante giurisprudenza di questa Corte - linee interpretative utili al fine di individuare i metodi di comparazione da utilizzare nella verifica della correttezza del prezzo di trasferimento e delle eventuali riprese reddituali (Cass. 9/10/2020, n. 21828; Cass. 6 /08/ 2020, n. 16755; Cass. 18/06/2020, n. 11837; Cass. 5 /04/ 2019, n. 9615; Cass.27/12/2018, n. 33406; Cass. 16 /11/ 2018, n. 29529; Cass.15/11/2017, n. 27018; Cass. 27 /10/ 2017, n. 25566; Cass.22/04/2016, n. 8130; Cass. 15/04/2016, n. 7493; Cass. 19 /10/ 2012, n. 17953).

Si tratta, in particolare, di regole di soft law, utilizzate da questa Corte, dirette a riempire gli spazi interpretativi lasciati dalle norme di diritto interno (che si ispirano, come si è visto, alle medesime disposizioni sovranazionali).

Ragione per cui questa Corte ha già ritenuto, da tempo, di dover fare applicazione di metodi diversi e ulteriori rispetto a quello del confronto del prezzo, quale il metodo del prezzo di rivendita (RPM, [OSCURATO:PERSONA]: Cass. 18 /08/ 2015, n. 1839 2 ), il metodo del costo maggiorato (CPM, [OSCURATO:PERSONA]: Cass. 21 /07/ 2015, n. 15282) nonché l'ulteriore metodo di ripartizione degli utili, utilizzabile in modo altrettanto affidabile (TPSM, Transactional profit split method: Cass. 18/06/2020, n. 11837).

2.5. In dichiarata applicazione dei principi risultanti dalle menzionate Linee guida [OSCURATO:PERSONA], deve, pertanto, sempre individuarsi quale sia il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento che risulti più appropriato alle circostanze del caso di specie (punti 1.9 e 2.2 [OSCURATO:PERSONA] 2017), non sussistendo una rigida gerarchia predefinita dei metodi utilizzabili, né dovendo i vari metodi, r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alternativamente previsti dalle suddette [OSCURATO:PERSONA], essere utilizzati in chiave ausiliaria (Cass. n. 11837del 2020, cit.), come ora prevede , pro futuro, l’ art. 4, primo comma, d.m. 14 maggio 2018 , emanato a seguito della novella dello stesso art. 110 t.u.i.r.

2.6. Nel metodo del confronto del prezzo, occorre procedere, oltre che all'analisi di similarità delle caratteristiche dei prodotti presi a campione,anche all'analisi funzionale (punti 1.54, 1.55, 1.56, 1.59, e ss. [OSCURATO:PERSONA] cit.).

Più in generale, nell’ambito delle transazioni tra due imprese indipendenti la remunerazione rifletterà in generale le funzioni svolte da ciascuna impresa (considerando i beni utilizzati e i rischi assunti).

Di conseguenza, per delineare la transazione tra le imprese associate e per determinare la loro comparabilità con una transazione tra parti indipendenti o tra un’entità associata e un’entità indipendente, è necessario effettuare un’analisi funzionale.

Tale analisi funzionale mira a identificare le attività economicamente significative e le responsabilità assunte, i beni utilizzati o apportati e i rischi assunti dalle parti che realizzano le transazioni.

L’analisi si focalizza su cosa effettivamente facciano le parti e sulle capacità che esprimono.

Tali attività e capacità comprendono il processo decisionale, incluse le decisioni sulle strategie di business e sui rischi (punto 1.51);   una transazione tra parti indipendenti è comparabile con una transazione tra imprese associate (cioè è una transazione tra parti indipendenti comparabile) ai fini del metodo del confronto del prezzo se una delle due seguenti condizioni è soddisfatta: a) nessuna delle differenze (nel caso ve ne siano) tra le transazioni comparate o tra le imprese che avviano dette transazioni può influenzare in modo rilevante il prezzo di libero mercato oppure b) si possono apportare degli aggiustamenti sufficientemente accurati allo scopo di eliminare gli effetti sostanziali di dette differenze (punto 2.15); ed infine (par. 3.28) , per quanto concerne il confronto r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] interno, i comparabili interni non sono sempre più affidabili e una transazione tra contribuente e parte indipendente non può essere sempre considerata un elemento comparabile affidabile per le transazioni con le imprese associate.

I comparabili interni, ove esistano, devono soddisfare i cinque fattori di comparabilità allo stesso modo che i comparabili esterni ( paragrafi 1.33 - 1.118 ) e l e indicazioni sugli aggiustamenti ai fini della comparabilità si applicano anche ai comparabili interni(par. 3.47-3.54).

3. Da un punto di vista processuale, occorre ricordare che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, comma2, n. 4, d.lgs. 546 del 1992), riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, di cui la ricorrente si duole con i motivi secondo, sesto, settimo, ottavo, decimo, dodicesimo e quattordicesimo, si configura quando la motivazione   manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel   contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella   motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa ogni valutazione della sufficienza della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez.

U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).

In particolare si r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] è in presenza di una   motivazione apparente   allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iterlogico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

Alla luce di tali premesse può procedersi all’esame dei motivi di ricorso.

4. Il primo motivo, relativo all’omesso esame delle circostanze fattuali tali da incidere sulla validità del metodo del confronto del prezzo, è infondato in quanto gli elementi fattuali dedotti dalla ricorrente sono stati complessivamente presi in considerazione posto che la Commissione ha statuito che   contrariamente a quanto affermato, del resto in modo del tutto generico , dai primi giudici si ritiene che i prezzi praticati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alle società controllate da un lato e ai concessionari e clienti finali dall’altro possono benissimo essere comparati tra loro trattandosi di prezz i di battipista della stessa specie o similari venduti in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione.

5. Sono invece fondati il secondo e il terzo motivo, da trattarsi congiuntamente.

Ed infatti lastatuizione appena riportata è del tutto anapodittica , non spiegando in alcun modo le ragioni per le quali gli elementi fattuali, numerosi e di segno univoco, rappresentati dalla società contribuente e già valorizzati nelle sentenze di primo grado, non abbiano alcuna incidenza nella concreta possibilità di fare ad essi r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] riferimento ai fini della individuazione del valore normale secondo il criterio del metodo del confronto di prezzo, essendo invece potenzialmente in grado di incidere sulla effettiva comparabilità delle transazioni.

La società infatti aveva dedotto, a sostegno della inutilizzabilità del criterio del confronto del prezzo, e a fondamento dell’utilizzazione da parte propria del diverso criterio del cost plus, sotto il profilo funzionale, che nelle cessioni infragruppo la [OSCURATO:SOCIETA] non svolgesse tutte le attività di marketing , vendita e post vendita, nonchè di assistenza post vendita, affidate alle società controllate; sotto il secondo profilo, quello dei rischi, che nelle cessioni infragruppo le società controllate assumessero su di sé i rischi di magazzino, di fluttuazione dei costi delle materie prime e dei tassi di interesse.

Ebbene, il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare ilgiudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il q uale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico»della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236).

E tale anapodittica e generica affermazione sirisolve altresì in una violazione delle Linee guida [OSCURATO:PERSONA] che consentono l’applicazione del metodo del confronto del prezzo solo in presenza di transazioni effettivamente comparabili, altrimenti dovendosi procedere ai necessari aggiustamenti.

E ai fini della comparabilità delle transazioni, come visto in precedenza assolvono un ruolo decisivo, unitamente alla identità del r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prodotto, le funzioni svolte dalle imprese e l’allocazione dei rischi tra le parti contrattuali, idonee a incidere sul prezzo della transazione.

Secondo e terzo motivo vanno quindi accolti.

6. Poiché nella decisione della Commissione è stato espressamente utilizzato il metodo del confronto del prezzo ai fini del calcolo del valore normale e gli altri due criteri (prezzo di rivendita e comparazione dei profitti) sono stati utilizzati solo come argomentazioni aggiuntive, e le ulteriori difese della società sono state esaminate sempre alla luce dei risultati del predetto criterio, gli altri motivi devono essere considerati assorbiti.

La sentenza va cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributar

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 13661/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio d i quest’ultimo, in Romaalla via Crescenzio n. 2; -ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 45/1/2015 della Commissione t ributaria di II grado di Bolzano, emessa in data 20 marzo 2015 e pubblicata in data 2 aprile 2015; udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 14 ottobre 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8 - bis , d.l. 28 /10/ 2020, n. 137, convertito dalla l. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] ha concluso perla pronuncia di inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di I grado di Bolzano accoglieva parzialmente il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. contro l’avviso di accertamento Ires e Irap per l’anno di imposta 2006 per il recupero di maggior imponibile in applicazione dei principi del transfer pricing sui prodotti ceduti alle consociate estere in Austria, Francia, Svizzera, riducendo la pretesa tributaria ed applicando un margine di ricarico del 7per cento. La medesima Commissione, riuniti i due distinti ricorsi proposti dalla società,annullava invece gli analoghi avvisi di accertamento per gli anni 2007 e 2008. Le sentenze di accoglimento, sia parziale che integrale, si fondavano sulla considerazione che il metodo utilizzato dall’ufficio, del confronto dei prezzi, prendendo in considerazione i prezzi delle vendite della [OSCURATO:SOCIETA] a concessionari o clienti finali indipendenti, non fossero validamente comparabili, per le diverse funzioni e i diversi rischi delle due tipologie di transazione, dovendosi invece far riferimento al metodo del cost plus, adottato dalla società 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di II grado di Bolzano, con la sentenza impugnata nel presente giudizio, riuniti i due appelli r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate, li accoglieva, condannando la società al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio. In particolare,i giudici di appello , richiamato l’art. 110 , comma 7 , d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di transfer pricing, l’art. 9 del medesimo testo normativo in tema di valore normale nonché le norme [OSCURATO:PERSONA] quali linee guida utili alla loro interpretazione, evidenziava che la normativa in materia prescindeva dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale e da scopi antielusivi in quanto volta a consentire una corretta allocazione delle risorse e dell’imponibile tra gli stati. Pertanto, affermava che al contribuente spettasse dimostrare, a fronte di transazioni tra imprese collegate, che esse fosserointervenute per valori di mercato normali. In applicazione di tali principi, accertava che la [OSCURATO:SOCIETA] controllava al 100 per cento tre società in Austria, Francia e Svizzera , cui vendeva i battipista prodotti nello stabilimento di Vipiteno per l’ulteriore commercializzazione; riteneva fondato l’accertamento basato sul metodo del confronto dei prezzi , da cui emergeva che la società nel triennio 2006-2008 aveva vend uto alle control late con ricarico costante dell’11,11 per cento mentre nelle vendite dirette a clienti finali aveva applica to un ricarico del 32 per cento e nelle vendite a concessionari un ricarico del 25 per cento , del 22 per cento edel 20 per cento nei vari anni , evidenziando che i detti prezzi erano perfettamente comparabili, trattandosi di prodotti della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione; evidenziava che anche il criterio del prezzo di rivendita corroborava tali risultati così come il metodo della comparazione dei profitti, accertando che la [OSCURATO:SOCIETA], negli anni dal 2007 al 2011,aveva subito pe rdite di circa 4 milioni di euro mentre le controllate avevano conseguito utili di circa 20 milioni di euro, il che non era congruo alle scelte di un operatore indipendente ; riteneva r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] infine non accoglibili le difese di [OSCURATO:SOCIETA] che asseriva che, per la particolaritàdei prodotti e le modalità di commercializzazione , l’ unico metodo adeguato era quello del costo maggiorato, condiviso dai primi giudici ma non condivisibile perché perveniva a risultati del tutto diversi e ciò per erroneità dei dati utilizzati, perché nei master file e local file mes si a disposizione d alla [OSCURATO:SOCIETA] i costi non afferenti la produzione erano ripartiti in modo arbitrario. Tali considerazioni la portavano a co nc ludere che la società non aveva assolto all’onere della prova a suo carico. 3. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. in base a quattordici motivi. L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. Il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte. La causa è stata rimessa alla pubblica udienza, fissata al 14 ottobre 2022 e trattata nelle forme di cui all’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla l. 18/12/2020, n. 176, per la quale la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. La ricorre nte propone quattordici motivi di ricorso. Col primo motivo la società deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. In particolare, evidenzia che al fine di contestare l’applicazione del metodo del confronto di prezzo essa aveva dedotto l’assenza di transazioni similari effettivamente comparabili, allegando una pluralità di elementi fattuali, non presi in considerazione dai giudici di appello; in particolare i prezzi effettuati dalla [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti di terzi indipendenti risentirebbero delle diverse funzioni svolte e dei diversi rischi assunti; sotto il primo profilo (quello delle funzioni svolte), infatti, nelle cessioni infragruppo la [OSCURATO:SOCIETA] non svolge tutte r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le attività di marketing, vendita e post vendita, nonchè di assistenza post vendita, affidate alle società controllate; sotto il secondo profilo (quello dei rischi), nelle cessioni infragruppo le società controllate assumono su di sé i rischi di magazzino, di fluttuazione dei costi delle materie prime e dei tassi di interesse. Tutti tali fatti economici sono evidentemente in grado di incidere sulla remuneratività della transazione e non sarebbero stati affatto esamina ti dalla Commissione di secondo grado. Col secondo motivo, subordinato rispetto al primo, la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto del tutto irrilevanti i diversi elementi fattuali allegati in giudizio relativi alla diversità/specificità delle funzioni svolte e dei rischi assunti nelle cessioni infragruppo rispetto alle cessioni effettuate nei confronti di terzi indipendenti, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. In particolare,evidenzia che i fatti indicati nel motivo che precede siano stati solo apparentemente valutati dalla motivazione dell a Commissione che ha omesso di spiegare le ragioni in base alle quali ha maturato il convincimento che i prezzi praticati da [OSCURATO:SOCIETA] alle società controllate e i prezzi praticati a terzi potessero essere benissimo comparati tra loro. Col terzo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 110, settimo comma, e dell’art. 9, terzo comma, t . u . i . r . , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., deducendo r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che il giudice di appello,nel condividere la rideterminazione dei prezzi di trasferimento effettuata dall’ufficio applicando il metodo del confronto del prezzo e omettendo di considerare le diversità/specificità in termini di funzioni svolte e di rischi ass u nti , sia incorso nella violazione e falsa a pplicazio n e della disciplina del transfer pricing, anchealla luce delle indicazioni interpretative fornite dalle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], che impongono di utilizzare il metodo del confronto del prezzo solo in presenza di transazioni effettivamente comparabili e, laddove tali differenze es i stano , di effettua re i necessari aggiustamenti (adjustments) in assenza dei quali il confronto tra i prezzi sarebbe asimmetrico e come tale non corretto. Col quarto motivo [OSCURATO:SOCIETA]. deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 99, 112, 115 cod. proc. civ., e degli artt. 1, comma 2, e 7 , comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (per vizio di extrapetizione), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., laddove la Commissione ha posto a fondamento della propria decisione un fatto mai allegato dall’ufficio, costituito dall’identità tra il ricarico accertato mediante il metodo del CUP e il ricarico che scaturirebbe dal diverso metodo del prezzo di rivendita. Col quinto motivo la società deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 99, 112, 115 cod. proc. civ., e degli artt. 1, comma 2, e 7 comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (per vizio di extrapetizione), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., laddove la C ommissio ne ha posto a fondamento della propria decisione un fatto mai allegato dall’ufficio, cioè l’arbitrarietà della ripartizione dei costi indicata nei documenti prodotti dalla società, correttezza che anzi era stata espressamente riconosciuta dai verificatori. Col sesto motivo, subordinato rispetto al quinto,la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto del tutto arbitraria e non corretta la ripartizione dei costi non prettamente afferenti la produzione dei battipista ceduti infragruppo (rilevante ai fini dell’applicazione del metodo del costo maggiorato), ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Col settimo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello, nel ritenere rilevante ai fini decisori anc he il metodo della comparazione dei profitti, ha assunto come periodo di riferimento per tale comparazione gli anni dal 2007 al 2011 e non gli anni dal 2006 al 2008, quelli effettivamente oggetto dell’accertamento, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., Con l’ottavo motivo deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha assunto a fondamento della decisione il raffronto con l’utile realizzato dai concessionari nelle vendite ai clienti finali, ovvero per irriducibile contraddittorietà della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi , con r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. In particolare evidenzia che dai dati relativi all’utile finale emergeva una percentuale del tutto diversa da quella applicata dall’ufficio. Con il nono motivo la ricorrente deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ ., costituito dalla proposta conciliativa fatta dall’ufficio in sede di accertamento con adesione Con il decimo motivo, subordinato al rigetto del nono, la società deduce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione relativa alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto irrilevante la proposta formulata dall’ufficio in sede di accertamento con adesione, ovvero per apparenza della motivazione specifica, tanto da impedire la individuazione della relativa ratio decidendi , con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Con l’undicesimo motivo, subordinato al rigetto di tutti gli altri motivi,deduce la nullità della sentenza impugnata n relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 1, comma 2 , d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto il giudice di secondo grado, con specifico riferimento al giudizio relativo all’impugnazione dell’avviso, per il 2006, ha completamente omesso r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di pronunciarsi sulla domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva. Con il dodicesimo motivo, in via di ulteriore subordine,deduce la nullità della sentenza in relazione all’avviso di accertamento del 2006, per carenza assoluta di motivazione relativa alle ragioni per le quali il giudice di appello ha rigettato la domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva, per motivazione apparente, tanto da impedire l’individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, secondo comma, n. 4,d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Con il tredicesimo motivo, in via subordinata rispetto ai primi dieci motivi, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod . proc . civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 1,comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ove il giudice di appello, in relazione agli avvisi di accertamento per il 2007 e 2008, ha completamente omesso di pronunciarsi sulla domanda subordinata di annullamento parziale delle pretese impositive. Con il quattordicesimo motivo, proposto in via subordinata rispetto al tredicesimo, deduce la nullità della sentenza in relazione agli avvisi di accertamento del 2007 e 2008, per carenza assoluta di motivazione relativa alle ragioni per le quali il giudice di appello ha rigettato la domanda subordinata di annullamento parziale della pretesa impositiva, per motivazione apparente, tanto da impedire l’individuazione della relativa ratio decidendi, con violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., ai quali rinvia l’art. 1, secondo comma, r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2. Appare necessaria una premessa riepilogativa dei pri ncipi elaborati da questa Corte in tema di transfer pricing. 2.1. Dispone l'art. 110, settimo comma,t.u.i.r. n ella formulazione pro tempore, che «i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito». A sua volta, il secondo comma del medesimo articolo opera un ulteriore rinvio recettizio ad altra disposizione del t.u.i.r., ove prevede che «per la determinazione del valore normale dei beni e deiservizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'articolo 9». Per effetto del doppio rinvio recettizio, il «valore normale» di transazione al quale comparare beni, servizi e corrispettivi scambiati infragruppo al fine di eventuali riprese reddituali è quello previsto dall'art. 9 t.u.i.r. , il quale al terzo comma dispone che «per valore normale [...] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i o servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso». 2.2. Secondo la prevalente giurisprudenza di questa Corte, la disposizione non integra una disciplina antielusiva i n senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato; sicché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria riguarda non il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ., ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9, terzo comma, t.u.i.r. (Cass. 30/06/2021, n. 18436; Cass. 16/01/2019, n. 898; Cass.25/06/2019, n. 16948; Cass., 15/4/2016, n. 7493; Cass., 30/6/2016, n. 13387; Cass., 15/11/2017, n. 27018; Cass., 18/9/2015,n. 18392; Cass., 19/4/2018, n. 9673). Questa stessa giurisprudenza di legittimità, che si condivide e si fa propria, ha precisato che la ratio della norma sta nel principio di libera concorrenza enunciato nell'art. 9 del Modello di Convenzione [OSCURATO:PERSONA], il quale prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato, sicchè si tratta di verificare l'interesse economico dell'operazione in concreto perseguito, di compararla con analoghe r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] operazioni realizzate in condizioni di libero mercato e di valutarne la conformità a queste (v. Cass. 18/06/2020, n. 11837). Cass. 13/05/2015, n. 9709 ha evidenziato che «Il modello di convenzione [OSCURATO:PERSONA] è stato recepito dal d.P.R. n. 917/1986, art. 9, richiamato dall'art. 76, commi 2 e 5, (ora art. 110, commi 2 e 7) dello stesso decreto, ove in ultima analisi si stabilisce l'irrilevanza, ai fini fiscali, dei valori concordati dalle parti nell'ambito di transazioni "controllate" e l'inserimento automatico nelle transazioni medesime di valori legali, ancorati al regime della libera concorrenza; con la conseguenza che, in simili vicende, non rileva il corrispettivo effettivamente convenuto, bensì quello che sarebbe stato stabilito ove le imprese fossero state indipendenti l'una dall'altra, secondo il cd. arm's lenght principle». La disciplina interna costituisce, pertanto, trasposizione in norme giuridiche vincolanti (hard law) delle indicazioni contenute nella normativa sovranazionale. 2.3. Ciò posto, l'art. 9, terzo comma, t.u.i.r. individua quale strumento di calcolo del «valore normale» (e, quindi, del valore che sarebbe praticato in un regime di libera concorrenza), il metodo del confronto del prezzo con imprese indipendenti (cd. metodo CUP, [OSCURATO:PERSONA]), declinato della duplice versione del «confronto interno» (confronto tra la transazione effettuata dal soggetto che deve applicare il prezzo di trasferimento con un soggetto terzo) e del «confronto esterno» (confronto tra transazioni in cui cedente e cessionario sono soggetti terzi rispetto al gruppo). La lettera della norma in vigore privilegia, pertanto, una metodologia che però evidentemente è utilizzabile solo nel caso in cui il prezzo sia congruamente confrontabile con quello applicato in transazioni similari. 2.4. L a disciplina sovra na zionale di provenienza [OSCURATO:PERSONA] ha individuato da tempo una serie di regole e metodi per la r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] determinazione dei valori di comparazione in regime di libera concorrenza, regole trasfuse nelle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], ripetutamente aggiornate (Rapporto 1979, [OSCURATO:PERSONA] del 1995, aggiornate nel 2010 e nel 2017), le quali costituiscono - secondo una costante giurisprudenza di questa Corte - linee interpretative utili al fine di individuare i metodi di comparazione da utilizzare nella verifica della correttezza del prezzo di trasferimento e delle eventuali riprese reddituali (Cass. 9/10/2020, n. 21828; Cass. 6 /08/ 2020, n. 16755; Cass. 18/06/2020, n. 11837; Cass. 5 /04/ 2019, n. 9615; Cass.27/12/2018, n. 33406; Cass. 16 /11/ 2018, n. 29529; Cass.15/11/2017, n. 27018; Cass. 27 /10/ 2017, n. 25566; Cass.22/04/2016, n. 8130; Cass. 15/04/2016, n. 7493; Cass. 19 /10/ 2012, n. 17953). Si tratta, in particolare, di regole di soft law, utilizzate da questa Corte, dirette a riempire gli spazi interpretativi lasciati dalle norme di diritto interno (che si ispirano, come si è visto, alle medesime disposizioni sovranazionali). Ragione per cui questa Corte ha già ritenuto, da tempo, di dover fare applicazione di metodi diversi e ulteriori rispetto a quello del confronto del prezzo, quale il metodo del prezzo di rivendita (RPM, [OSCURATO:PERSONA]: Cass. 18 /08/ 2015, n. 1839 2 ), il metodo del costo maggiorato (CPM, [OSCURATO:PERSONA]: Cass. 21 /07/ 2015, n. 15282) nonché l'ulteriore metodo di ripartizione degli utili, utilizzabile in modo altrettanto affidabile (TPSM, Transactional profit split method: Cass. 18/06/2020, n. 11837). 2.5. In dichiarata applicazione dei principi risultanti dalle menzionate Linee guida [OSCURATO:PERSONA], deve, pertanto, sempre individuarsi quale sia il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento che risulti più appropriato alle circostanze del caso di specie (punti 1.9 e 2.2 [OSCURATO:PERSONA] 2017), non sussistendo una rigida gerarchia predefinita dei metodi utilizzabili, né dovendo i vari metodi, r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alternativamente previsti dalle suddette [OSCURATO:PERSONA], essere utilizzati in chiave ausiliaria (Cass. n. 11837del 2020, cit.), come ora prevede , pro futuro, l’ art. 4, primo comma, d.m. 14 maggio 2018 , emanato a seguito della novella dello stesso art. 110 t.u.i.r. 2.6. Nel metodo del confronto del prezzo, occorre procedere, oltre che all'analisi di similarità delle caratteristiche dei prodotti presi a campione,anche all'analisi funzionale (punti 1.54, 1.55, 1.56, 1.59, e ss. [OSCURATO:PERSONA] cit.). Più in generale, nell’ambito delle transazioni tra due imprese indipendenti la remunerazione rifletterà in generale le funzioni svolte da ciascuna impresa (considerando i beni utilizzati e i rischi assunti). Di conseguenza, per delineare la transazione tra le imprese associate e per determinare la loro comparabilità con una transazione tra parti indipendenti o tra un’entità associata e un’entità indipendente, è necessario effettuare un’analisi funzionale. Tale analisi funzionale mira a identificare le attività economicamente significative e le responsabilità assunte, i beni utilizzati o apportati e i rischi assunti dalle parti che realizzano le transazioni. L’analisi si focalizza su cosa effettivamente facciano le parti e sulle capacità che esprimono. Tali attività e capacità comprendono il processo decisionale, incluse le decisioni sulle strategie di business e sui rischi (punto 1.51);   una transazione tra parti indipendenti è comparabile con una transazione tra imprese associate (cioè è una transazione tra parti indipendenti comparabile) ai fini del metodo del confronto del prezzo se una delle due seguenti condizioni è soddisfatta: a) nessuna delle differenze (nel caso ve ne siano) tra le transazioni comparate o tra le imprese che avviano dette transazioni può influenzare in modo rilevante il prezzo di libero mercato oppure b) si possono apportare degli aggiustamenti sufficientemente accurati allo scopo di eliminare gli effetti sostanziali di dette differenze (punto 2.15); ed infine (par. 3.28) , per quanto concerne il confronto r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] interno, i comparabili interni non sono sempre più affidabili e una transazione tra contribuente e parte indipendente non può essere sempre considerata un elemento comparabile affidabile per le transazioni con le imprese associate. I comparabili interni, ove esistano, devono soddisfare i cinque fattori di comparabilità allo stesso modo che i comparabili esterni ( paragrafi 1.33 - 1.118 ) e l e indicazioni sugli aggiustamenti ai fini della comparabilità si applicano anche ai comparabili interni(par. 3.47-3.54). 3. Da un punto di vista processuale, occorre ricordare che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, comma2, n. 4, d.lgs. 546 del 1992), riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, di cui la ricorrente si duole con i motivi secondo, sesto, settimo, ottavo, decimo, dodicesimo e quattordicesimo, si configura quando la motivazione   manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel   contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella   motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa ogni valutazione della sufficienza della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). In particolare si r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] è in presenza di una   motivazione apparente   allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iterlogico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Alla luce di tali premesse può procedersi all’esame dei motivi di ricorso. 4. Il primo motivo, relativo all’omesso esame delle circostanze fattuali tali da incidere sulla validità del metodo del confronto del prezzo, è infondato in quanto gli elementi fattuali dedotti dalla ricorrente sono stati complessivamente presi in considerazione posto che la Commissione ha statuito che   contrariamente a quanto affermato, del resto in modo del tutto generico , dai primi giudici si ritiene che i prezzi praticati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alle società controllate da un lato e ai concessionari e clienti finali dall’altro possono benissimo essere comparati tra loro trattandosi di prezz i di battipista della stessa specie o similari venduti in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione. 5. Sono invece fondati il secondo e il terzo motivo, da trattarsi congiuntamente. Ed infatti lastatuizione appena riportata è del tutto anapodittica , non spiegando in alcun modo le ragioni per le quali gli elementi fattuali, numerosi e di segno univoco, rappresentati dalla società contribuente e già valorizzati nelle sentenze di primo grado, non abbiano alcuna incidenza nella concreta possibilità di fare ad essi r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] riferimento ai fini della individuazione del valore normale secondo il criterio del metodo del confronto di prezzo, essendo invece potenzialmente in grado di incidere sulla effettiva comparabilità delle transazioni. La società infatti aveva dedotto, a sostegno della inutilizzabilità del criterio del confronto del prezzo, e a fondamento dell’utilizzazione da parte propria del diverso criterio del cost plus, sotto il profilo funzionale, che nelle cessioni infragruppo la [OSCURATO:SOCIETA] non svolgesse tutte le attività di marketing , vendita e post vendita, nonchè di assistenza post vendita, affidate alle società controllate; sotto il secondo profilo, quello dei rischi, che nelle cessioni infragruppo le società controllate assumessero su di sé i rischi di magazzino, di fluttuazione dei costi delle materie prime e dei tassi di interesse. Ebbene, il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare ilgiudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il q uale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico»della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236). E tale anapodittica e generica affermazione sirisolve altresì in una violazione delle Linee guida [OSCURATO:PERSONA] che consentono l’applicazione del metodo del confronto del prezzo solo in presenza di transazioni effettivamente comparabili, altrimenti dovendosi procedere ai necessari aggiustamenti. E ai fini della comparabilità delle transazioni, come visto in precedenza assolvono un ruolo decisivo, unitamente alla identità del r.g. n. 13661/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prodotto, le funzioni svolte dalle imprese e l’allocazione dei rischi tra le parti contrattuali, idonee a incidere sul prezzo della transazione. Secondo e terzo motivo vanno quindi accolti. 6. Poiché nella decisione della Commissione è stato espressamente utilizzato il metodo del confronto del prezzo ai fini del calcolo del valore normale e gli altri due criteri (prezzo di rivendita e comparazione dei profitti) sono stati utilizzati solo come argomentazioni aggiuntive, e le ulteriori difese della società sono state esaminate sempre alla luce dei risultati del predetto criterio, gli altri motivi devono essere considerati assorbiti. La sentenza va cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributar
Sentenza Cassazione n. 36275/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris