Cassazione n. 37297/2022

- Rel. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso N. 2774/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliatoin Roma, [OSCURATO:PERSONA], presso la Cancelleria della Corte di cassazione, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al ricorso -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliata in Roma, V ia [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura dello Stato, che la rappresenta e difende per legge - c ontroricorrente - N. 2774/16R.G. avverso la sentenza del la Co mmissione Tributaria Regionale dell a Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, n. 2412/21/2015, depositata in data 8.6.2015; udita la relazione della causa svolta nella adunanza camerale del 11.10.2022dal Consigliere r el atore dr. S alvatore S aija . [OSCURATO:PERSONA] L’Ufficio di Caltanissetta notificò a [OSCURATO:PERSONA] – esercente attività di commercio al dettaglio di generi alimentari in Mazzarino – avviso di accertamento per l’anno 2005, recuperando a tassazione maggiore IRPEF, IRAP ed IVA, e ciò ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 54 d.P.R. n. 633/1972, stante il riscontrato scostamento dallo studio di settore di riferimento. Il contribuente impugnò detto avviso con ricorso dinanzi alla C.T.P. di Caltanissetta, che con sentenza n. 394/1/11 lo accolse, annullando l’atto impugnato. Avverso detta sentenza propose appello l’Agenzia delle Entrate, accolto dalla C.T.R. della Sicilia, sez ione st accata di Caltanissetta, con sentenza del 8.6.2015, n. 2412/2015; nel riformare la sentenza di primo grado, osservò il giudice d’appello che lo scostamento derivante dall’applicazione dello studio di settore non era affatto minimo (ossia, il 2,47%), come denunciato dal contribuente, giacché il reddito accertato era pari ad € 100.829,00 a fronte di un dichiarato di € 63.211,00; tale fatto, ha proseguito la C.T.R., non er a stato contestato dal contribuente, che peraltro s’era limitato ad N. 2774/16R.G. eccepire l’insufficiente motivazione, il mancato riscontro di dati extra- contabili e la presenza in zona di grandi esercizi commerciali; ha poi osservato che il recupero, nella specie, era stato preceduto dal contraddittorio, in cui il contribuente non aveva addotto alcun elemento utile, così da far assurgere le maggiori determinazioni reddituali a presunzioni dotate di gravità, precisione e concordanza, così restando giustificato l’accertamento. [OSCURATO:PERSONA] ricorre ora per cassazione, affidandosi a due motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 – Con il primo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexies d.l. n. 331/1993, conv. in legge n. 427/1993, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Osserva il ricorrente, anzitutto, che la C.T.R. ha ritenuto rilevante il riscontrato scostamento, rispetto ai parametri dello studio di settore, prendendo in considerazione il maggior reddito conseguentemente accertato, anziché i ricavi. Ciò ha dunque viziato l’iterdecisorio, non sussistendo affatto quella significativa incongruenza, avuto riguardo ai maggiori ricavi imputati (pari, cioè, al 2,47% in più, rispetto al dichiarato). Non essendo stata fornita alcuna ulteriore prova da parte dell’Ufficio, l’accertamento si basa dunque –secondo il ricorrente –esclusivamente sulla detta discordanza, donde l’erroneità della decisione impugnata N. 2774/16R.G. laddove la C.T.R. ha rite nuto sussistenti le condizioni presuntive di gravità, precisione e concordanza. 1.2 –Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 42 d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c. Rileva il ricorrente che la C.T.R. ha del tutto omesso di statuire in merito alla carenza o apparenza di motivazione dell’atto impugnato, già denunciata in primo grado, essendosi l’Ufficio limitato, in proposito, ad ivi affermare: a)di aver esaminato la dichiarazione dei redditi dell’anno 2005; b)di aver applicato gli studi di settore ai relativi dati; c)che dall’applicazione degli studi erano scaturiti maggiori ricavi; d)che il risultato veniva considerato quale presunzione grave, precisa e concordante. 2.1 –Il primo motivo è fondato. Infatti, la C.T.R. è anzitutto incor sa in una evidente aporia , prendendo come indice dello scostamento del reddito dichiarato dal Cardamone – a seguito della applicazione dello studio di settore di riferimento - il maggior reddito accertato dall’Ufficio ( che in realtà costituisce il risultato finale dell’accertamento), anziché lo scostamento tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quelli (maggiori ) accertati col metodo analitico-induttivo. Pertanto, tale errore prospettico ha decisivamente influenzato la valutazione, da parte del giudice d’appello, circa la sussistenza de l principale presupposto della metodologia di accertamento mediante N. 2774/16R.G. studi di settore (ossia, la grave incongruenza), giacché tanto avrebbe dovuto essere apprezzato tenendo conto che lo scostamento tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quello accertato dall’Ufficio era pari ad appena il 2,47%circa (ossia, rispettivamente, € 1.555.917,00 a fronte di € 1.518.299,00). Anche di recente, la giurisprudenza di questa Corte ha del resto ritenuto che “ In tema di accertamento basato su studi di settore, il requisito della "graveincongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata” (così, da ultimo, Cass. n. 20608/2022). 2.2 - Né , d ’altra parte , può legittimamente sostenersi – come pure , nella sostanza, afferma l’Agenzia controricorrente - che il mero scostamento dei ricavi dichiarati , rispetto a quelli derivanti N. 2774/16R.G. dall’applicazione dello studio di settore, costituisca di per sé grave incongruenza; l’arresto invocato dalla stessa Agenzia (Cass., Sez. Un., n. 26635/2009) afferma, in realtà,l’esatto contrario. Del resto, ribadita l’attuale necessità del requisito suddetto anche per gli avvisi di accertamento notificati pur dopo il 1° gennaio 2007, come s’è detto, è stato anche condivisibilmente affermato che “ L'Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all'accertamento induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche previste dagli artt. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, allorché si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore di cui all'art. 62 bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ma solo quando venga ravvisata una "grave incongruenza" secondo la previsione del successivo art. 62 sexies, trovando riscontro la persistenza di tale presupposto - nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva - anche dall'art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al menzionato art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993” (così, Cass . n. 20414/2014). N. 2774/16R.G. 2.3 - Risulta quindi del tutto infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dall’Agenzia, per preteso difetto di autosufficienza (non avendo il Cardamone, in tesi, esposto alcunché circa le modifiche apportate all’art. 62-sexies cit. dall’art. 10 della legge n. 146/1998), perché lagià rilevata necessità che l’accertamento basato sugli studi di settore si fondi su una “grave incongruenza” assorbe e supera la valenza presuntiva che alle risultanze dello stesso st udio di settore è possibile attribuire. La stessa Cass., Sez. Un., n. 26635/2009, seguita da molte altre pronunce, ha infatti affermato che “La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività -ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello N. 2774/16R.G. scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli "standards", dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito”. Riportando il superiore insegnamento al caso che occupa, quanto precede non può certo significare(come nella sostanza pretenderebbe l’Agenzia) che , all’esito del contraddittorio col contribuente , le risultanze valutative dell’Ufficio siano rimaste cristallizzate, nel senso che la “grave incongruenza” ha finito col concretarsi ex post , per non aver il contribuente stesso addotto elementi di segno contrario , per N. 2774/16R.G. giustificare il pur minimo scostamento; ciò solo comporta che l’Ufficio deve tener conto degli ulteriori elementi offerti in sede procedimentale, unitamente agli altri risultanti e allo scostamento già rilevato, per finalmente giungerealla valutazione circa la sussistenza di presunzioni semplici, idonee a sorreggere l’accertamento di un maggior reddito, di cui, evidentemente, deve dar adeguato conto nella motivazione dell’atto impositivo, che infatti “non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri” (si veda, in particolare , Cass. n. 27822/2013). Ciò è tanto vero cheil contribuente non è affatto vincolato all’esito del contraddittorio con l’Ufficio e può, come s’è visto, liberamente impugnare l’accertamento anche per ragioni diverse da quelle eventualmente addotte in quella sede, o addirittura procedervi anche se non abbia risposto all’invito dell’Ufficio stesso(seppur scontando un più gravoso onereprobatorio). 2.4 - Da quanto precede, discende dunque che la C.T.R. ha anche errato nell’attribuire alle risultanze del contraddittorio (regolarmente svoltosi) una tale valenza assorbente, laddove cioè ha ritenuto che, poiché gli elementi offerti dal Cardamone non erano idonei a contestare l’applicabilità e la fondatezza delle determinazioni reddituali emergenti dallo studio di settore, le presunzioni acquistavano tout courti caratteri della gravità, precisione e concordanza, tali da giustificare l’emissione dell’avviso di accertamento: non può comunque prescindersi dallefasi N. 2774/16R.G. di valutazione e di accertamento di una incongruenza oggettivamente “grave”, nella specie del tutto mancate. 3.1 –Il secondo motivo, con cui si contesta la mancata ponderazione , da parte della C.T.R., circa il denunciato difetto di motivazione dell’atto impositivo, resta conseguentemente assorbito. 4.1 - In definitiva, il primo motivo del ricorso è accolto, mentre il secondo è assorbito. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, in diversa composizione, che si atterà ai superiori principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. la Corte accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara assorbito il secondo. Cassa in relazione e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, in d