Cassazione n. 08274/2026

te –ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n.11345/2016 depositata in data 15 dicembre 2016.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 marzo2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Caserta effettuava, inrelazione agli anni d’imposta 2005 e 2006, una verifica fiscale neiNumero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026confronti della ditta individuale “Effeci” del sig. [OSCURATO:PERSONA].Tale verifica si concludeva con un p.v.c. emesso in data 12.02.2014, con ilquale, sul presupposto dell’omessa esibizione della documentazionecontabile e fiscale, veniva contestato al contribuente il presunto utilizzo difatture di acquisto per euro 77.326,00, ritenute “soggettivamenteinesistenti” in quanto emesse dalla ditta “[OSCURATO:PERSONA] di EspositoSalvatore”, considerata “un soggetto interposto in un’articolata frode IVA”,nonché la mancata giustificazione contabile della destinazione dellerimanenze finali, in relazione all’esercizio 2006, per l’importo di euro119.162,00. Successivamente, in data 01.07.2014, l’Ufficio notificava, neiconfronti del contribuente, gli avvisi di accertamento nn. TF7010301304 eTF7010301752, emessi, rispettivamente, per l’anno d’imposta 2005 e perl’anno d’imposta 2006. Con tali atti impositivi, in particolare, venivaaccertato induttivamente un maggior reddito di euro 88.976,00 (inrelazione all’anno d’imposta 2005) e veniva rilevato un ricarico del 10%sulle rimanenze considerate vendute, accertando, di conseguenza,maggiori ricavi per euro 11.916,00 (con riferimento all’anno d’imposta2006).2. Avverso gli avvisi di accertamento, il contribuente proponeva unicoricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; si costituiva in giudizio l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 2309/2015, rigettava il ricorso delcontribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Campania; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo il rigettodell’appello.5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 11345/2016, depositata indata 15 dicembre 2016, rigettava l’appello del contribuente.Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/20266. Avverso tale pronuncia, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito concontroricorso.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.[OSCURATO:PERSONA]:1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 42,d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», ilcontribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha rilevato come i due avvisi di accertamentoimpugnati dal contribuente risultassero caratterizzati da un possibile viziodi sottoscrizione, non essendo ad essi compiegato il provvedimento didelega contenente le generalità della persona delegata e l’effettiva duratadella delega stessa; in particolare, la C.t.r. non ha considerato che – sullabase del principio ex art. 42, d.P.R. n. 600/1973, secondo cui “l’avviso diaccertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’Ufficio o dialtro impiegato della carriera direttiva da lui delegato” – la delega di cui sidiscorre può essere conferita anche con un c.d. ordine di servizio, purché,tuttavia, venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia lecause che ne hanno resa necessaria l’adozione), il termine di validità ed ilnominativo del soggetto delegato, con la conseguenza che le c.d. delegheimpersonali (ossia prive delle specifiche indicazioni suddette) sono daconsiderarsi illegittime.Il motivo è infondato.1.2. Invero, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte,«l’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, cononere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza allaprova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenzadella delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, inquanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamentonon attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass.,Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/202614195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013;Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass.,12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018;n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020). Quanto, poi, agli effetti delladelega con riguardo ai requisiti dell’atto e ai requisiti del firmatario, si èpure chiarito che (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 8814 del 29/03/2019) ladelega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita daldirigente, ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega difirma e non di funzioni; ne deriva che il relativo provvedimento nonrichiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né delladurata della delega, che, pertanto, può avvenire mediante ordini diservizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediantel’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscrittol'atto. Ancora, con specifico riferimento alla sorte degli atti tributarisottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenzialesia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenutasentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale — che ha dichiaratol’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del decreto-legge 2marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1,della legge 26 aprile 2012, n. 44 — questa Corte (Cass., Sez. 5,9/11/2015, n. 2:2810) ha, altresì, escluso che, ai fini della validasottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscrittol’atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale,rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo. Allastregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi dell’art. 42,primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi diaccertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio essere sottoscritti apena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato dicarriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessunNumero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026effetto sulla validità dell’atto impositivo, in questa sede impugnato, puòconseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, deld.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (Cass., n.33323/2023; in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177)».Comunque, in generale, ai fini della validità dell’atto, ciò che conta è lariferibilità dello stesso all’ufficio, ossia all’organo titolare del potere nel cuiesercizio è stato adottato, e non al materiale sottoscrittore, risultandoirrilevante che la persona fisica che lo abbia sottoscritto ovvero abbiadelegato la relativa firma sia un dirigente, in quanto la questione relativaall’accesso legittimo alla dirigenza si pone su un piano diverso rispetto aquella concernente la legittimazione alla sottoscrizione degli atti.1.2. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principitesté declinati, vieppiù che ha rilevato che gli atti risultavano sottoscrittidal [OSCURATO:PERSONA] su delega del [OSCURATO:PERSONA] giusta disposizione dell’8gennaio 2014; vi era, inoltre, il timbro dell’Ufficio, la data di sottoscrizionee la redazione dell’atto su carta intestata, sicché la riferibilità dell’attoall’emittente dello stesso non era assolutamente dubbia.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 43,d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», ilcontribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha rilevato che gli avvisi di accertamento fosserostati notificati ben oltre il termine decadenziale di cui all’art. 43, d.P.R. n.600/1973, ritenendo, invece, che i termini in questione potessero essereraddoppiati in presenza dell’astratta configurabilità di reati fiscali.Il motivo di ricorso va accolto solo in parte e, segnatamente, con riguardoal tributo IRAP.2.1. Sul raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamentofiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha enunciato iseguenti principi: (i) il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 deld.P.R. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva,Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026nella versione applicabile “ratione temporis”, in forza delle modificheintrodotte con l’art. 37, comma 24, del d.l. 04/07/2003 n. 223,presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, aisensi dell’art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, e non anche la sua effettiva presentazione, comeperaltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011,n. 247, con la conseguenza che, ove il contribuente denuncia ilsuperamento dei termini di accertamento da parte del fisco, è tenuto acontestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, senza potermettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento èprecluso al giudice tributario (ex pluribus, v. Cass., 02/07/2020 n. 13481;Cass., 28/06/2019, n. 17586; Cass., 13/09/2018, n. 22337; Cass., 05/06/2018, n. 14440); (ii) «non di raddoppio dei termini in senso proprio sitratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi disussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alladiscrezionalità del funzionario dell’Ufficio tributario, ma che deve essereaccertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità diuna causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dallaintervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’eserciziodell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 cod. proc.pen., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successivaemanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte delgiudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudiziopenale e procedimento e processo tributario (Cass., 15/05/2015, n.9974); (iii) su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modificheche hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento(legge 28 dicembre 2015 n. 208, art. 1, commi da 130 a 132, nonchéD.lgs. 5 agosto 2015 n. 128, art. 2), in quanto, qualora gli avvisi diaccertamento relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alladata 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come nel caso in esame,Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026in cui l’atto impositivo riguardante l’annualità del 2006 risultava notificatoin data 17/09/2012 –, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del D.lgs.n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva Legge n. 208del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi diaccertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto(Cass., 09/08/2016, n. 16728); (iv) qualora si tratti di pretesa fiscale sutributi IRAP, giacché le violazioni delle disposizioni che prevedono edisciplinano tale tributo non sono presidiate da sanzioni penali, adifferenza di quanto accade per l’IRPEF e per l’IVA, non è applicabile ilraddoppio dei termini di cui all’art. 43, d.P.R. cit. (Cass. 15/09/2022, n.27250; Cass., 03/05/2018, n. 10483; Cass., 08/04/2022, n. 11552).2.2. Calando tali superiori principi nella fattispecie in esame – che riguardaun avviso di accertamento per l’anno 2006 emesso e notificato nell’anno2014 –, se alcun errore può essere imputato alla C.t.r. per aver ritenutolegittimo il raddoppio del termine di decadenza per l’esercizio dell’azioneimpositiva con riguardo ai tributi IVA ed IRES, rimanendo del tuttoindifferente la data in cui è stata effettuata la comunicazione di notizia direato, viceversa, con riguardo al tributo IRAP, non essendo le violazionidelle disposizioni che riguardano tale tributo presidiate da sanzioni penali,la C.t.r. avrebbe dovuto dichiarare decaduto il Fisco dall’azione impositivae annullare la relativa ripresa a tassazione.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 7, L.n. 212/2000 e dell’art. 42, settimo comma, d.P.R. n. 600/1973, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamental’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.non ha rilevato come alcuni atti essenziali per la difesa in giudizio delcontribuente non siano mai stati notificati nella loro forma integrale alcontribuente stesso, omettendo di indicare come la mancatacomunicazione all’interessato degli atti istruttori su cui si fonda la pretesaimpositiva conduca alla nullità di quest’ultima e significhi unaNumero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026menomazione irreparabile del diritto di difesa del contribuente, il qualenon può certamente essere sanato – come erroneamente ritenuto daigiudici di seconde cure – con il deposito degli atti non notificati ab originenel fascicolo processuale, giacché un simile deposito sarebbe meramentefinalizzato a formare il convincimento del giudice ma non rimetterebbe ilcontribuente nelle condizioni di difendersi in maniera adeguata.Il motivo, con cui il ricorrente lamenta la lesione del diritto di difesa per lamancata allegazione, agli avvisi di accertamento, del processo verbale diconstatazione (p.v.c.) redatto nei confronti della società fornitrice“Esse.Shoes” (atto richiamato nel p.v.c. notificato al contribuente e postoa fondamento della pretesa) è infondato.3.1. La C.t.r. ha correttamente rilevato che il p.v.c. notificato alcontribuente, sebbene facesse riferimento a uno stralcio del p.v.c. dellasocietà fornitrice, conteneva tutte le informazioni necessarie perconsentire al ricorrente di comprendere le contestazioni e di esercitarepienamente il proprio diritto di difesa. L’obbligo di allegazione, di cuiall’art. 7 dello Statuto del Contribuente e all’art. 42 del d.P.R. n.600/1973, è volto a garantire la conoscenza degli elementi fondanti lapretesa, ma non si estende a ogni singolo documento dell’istruttoria,specialmente quando il contenuto essenziale di tali atti sia riprodottonell’atto impositivo o nei suoi allegati diretti, come avvenuto nel caso dispecie.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 19,d.P.R. n. 633/1972, nonché della Sesta Direttiva 77/388/CEE del 17maggio 1977 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui,nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto impropriamente edimmotivatamente che la società “Effeci” dovesse rispondere delleviolazioni (eventualmente) commesse da terzi (subendo il recuperodell’IVA assolta sugli acquisti), non considerando come non sussistesse eNumero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026non fosse stata adottata, in ogni caso, alcuna valida prova a sostegnodella consapevolezza da parte del contribuente della pretesa qualità dicartiera della ditta “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, ed insistendo, percontro, molteplici elementi e riscontri probatori di segno diametralmenteopposto a quanto ex adverso presunto.Il motivo, con cui il ricorrente sostiene che l’Amministrazione finanziarianon abbia fornito la prova della sua malafede o della consapevolezza dipartecipare a una frode IVA, onere che le incombe per poter negare ildiritto alla detrazione, è infondato.4.1. In materia di operazioni soggettivamente inesistenti (Cass.,18/01/2019, n. 1320, e giurisprudenza ivi richiamata), come quelle incontestazione nel caso di specie, la singola operazione è effettiva edesistente, ma la fattura risulta emessa da un soggetto diverso da quelloche ha effettivamente effettuato la cessione in essa rappresentata, e dellaquale il cessionario è stato il reale destinatario. L’IVA, per l’effetto, non è,in via di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto chenon ha titolo alla rivalsa, né è assoggettato all’obbligazione di pagamentodell’imposta, e non trova, pertanto, applicazione l’articolo 168, lett. a),della direttiva 2006/112 CE. In altri termini, non entrano nel conteggio deldare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato contropartenel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fattureriguardano operazioni inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatturecostituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti.In tali casi, in tema di riparto dell’onere della prova, è stato anche direcedente ribadito da questa Corte che, nell’ambito di una frode caroselloo meno, l’Amministrazione ha l’onere di provare solo l’oggettiva fittizietàdel fornitore, ossia la sua non operatività, oltre che la consapevolezza deldestinatario di essere parte di un’evasione, anche in via presuntiva, inquanto avrebbe dovuto conoscere l’inesistenza del contraente, dovendopoi provare il contribuente di aver rispettato la diligenza massima esigibileNumero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026da un operatore accorto, secondo ragionevolezza e proporzionalità,essendo irrilevante la regolare contabilità, la regolarità dei pagamenti, eanche la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.Nella fattispecie in esame e correttamente, la C.t.r. ha implicitamenteritenuto che gli elementi raccolti dall’Ufficio fossero sufficienti a fondare lapresunzione di consapevolezza del contribuente, il quale non ha fornitoprova contraria idonea a dimostrare la propria incolpevole ignoranza,all’uopo non bastando la mera regolarità formale della contabilità o laprova dell’avvenuto pagamento.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 39,d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando nellaparte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dichiaratol’illegittimità degli avvisi di accertamento impugnati nella parte cui l’Ufficioha applicato l’apodittica percentuale di ricarico del 10% sul costo delvenduto, omettendo, altresì, di considerare come, anche nell’ambito degliaccertamenti a carattere induttivo extracontabile (nei quali l’onereprobatorio risulta affievolito), l’Amministrazione finanziaria devecomunque ancorare la propria richiesta ad elementi motivazionali cheabbiano caratteri di verosimiglianza e di probatorietà, con la conseguenzache la percentuale di ricarico non può essere un numero astratto oun’affermazione apodittica che finisce per violare la normativaconcernente l’onere della prova e la motivazione degli avvisi diaccertamento, dovendo, piuttosto, trovare riscontro in statistiche delsettore, in cataloghi o in listini prezzi.Il motivo, con cui il ricorrente si duole che la C.t.r. abbia ritenuto lapercentuale del 10% “modesta e conforme al buon senso economico”, afronte di percentuali dichiarate dal contribuente (2% e 1,6%) giudicate“risibili”, è inammissibile.Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/20265.1. In sede di accertamento induttivo, l’Amministrazione può ricorrere apresunzioni per la ricostruzione del reddito. La determinazione di unapercentuale di ricarico, sebbene debba essere ancorata a criteri logici e,ove possibile, a dati di settore, non richiede una prova analitica quandoappaia ragionevole e coerente con la natura dell’attività svolta (Cass.,[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 2593, sub 11). La giurisprudenza di legittimità ha, piùvolte, riconosciuto la validità di ricostruzioni basate su percentuali diricarico medie, specie se il contribuente non fornisce elementi concreti pergiustificare margini di guadagno significativamente inferiori; né il giudicedel merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessaria esufficiente, in base all’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, inmaniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento dellasua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomentinon espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652;Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013,n. 12123). La valutazione della congruità della percentuale costituisce unapprezzamento di fatto, incensurabile in sede di legittimità se, come nelcaso di specie, la motivazione del giudice di merito non risulta illogica oapparente.6. In conclusione, in parte qua, dunque, va accolto il secondo motivo diricorso e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata e il giudiziova rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazionedelle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie parzialmente il secondo motivo di ricorso e, rigettati irestanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, indiversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 15997/2017Numero sezionale 2483/2026Numero di raccolta generale 8274/2026Data pubblicazione 02/04/2026Così deciso in Roma il 18 marzo 2026.La PresidenteRoberta Crucitti