Cassazione n. 34268/2025

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 4570 /202 2 R.G. propost o da RO.MA. SERVICES S. R . L . , in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’A vv. [OSCURATO:PERSONA] e domiciliata presso l’indirizzoPEC: mario.giannotta@ cert.ordineavvocatimilano.it ; –ricorrente – Oggetto: autotutela sostitu- tiva–avviso di accertamento –sostituzione cartella –er- rore calcolo –termine deca- denza contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore , rap- presentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente– avversola sentenza della C ommissione Tributaria Regionale del la Lom- bardia,sez. staccata di Brescia, n. 2689 / 26 /202 1 , depositata in data 12/07/2021e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia,sez. staccata di Brescia, n. 2689/26/2021 rigettava l’appello pro- postodalla società RO.[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. contro la sentenza della Com- missioneTributaria Provinciale di Cremona, n. 134/1/2019 con cui ve- nivarigettato il ricorso introduttivo della contribuente avverso l’avviso diaccertamento per II.DD., IVA e sanzioni relativamente al periodo di imposta2013, emesso in sostituzione di precedent e cartella di paga- mentoautoannullata dall’Amministrazione . 2.Le riprese nei confronti della contribuente, esercente attività di lo- cazione immobiliare di beni, traevano origine da attività d’indagine dellaGuardia di finanza confluita in p.v.c. da cui emergeva, tra l’altro, la contestazione di ricavi non dichiarati sotto forma di finanziamenti allasocietà da parte di [OSCURATO:PERSONA] r ani, oggetto di asserita compensa- zionecon un suo debito verso la società in forza di una scrittura privata transattivanon registrata . Alla base di tali risultanze vi erano indagini della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Cremona . L a so- cietàaveva presenta to istanza di accertamento con adesione con esito negativo e, tuttavia, il confronto con la contribuente permetteva all’Agenziadi constatare che vi era un errore nell’iniziale calcolo degli interessi,da cui derivava l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva. 3.Il giudice di prime cur e stabiliva che era nella facoltà della [OSCURATO:PERSONA] gli atti che rit e ne va illegittimi e di emettere nuoviatti in sostituzione , sempre nei termini di legge , con conseguente legittimitàdell’avviso di accertamento. Inoltre, accertava che, n el me- rito,la pretesa dell’Ufficio era fondata non avendo la contribuente for- nitogiustificazioni adeguate circa la natura del debito e la sua origine. Ladecisione veniva confermata in appello. 4.Avverso tale sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso perCassazione, affidato a due motiv i , cui replica l’Agenzia delle entrate concontroricorso. Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso si prospetta , in relazione all’ art. 360, comma1, n. 3 , cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt.36 - bis, 39 d.P.R. n. 600/1973, 54 e 54 - bis d.P.R. n. 633/1972, 14e 25, comma 1, lett. a), d.P.R. n . 602/1973 e la violazione del prin- cipio di legalità amministrativa laddove la sentenza conferma l’accer- tamentoper omesso versamento ai fini IRES e IVA . Il mezzo censura anchela parte della decisione in cui si ritiene che il decorso dei termini didecadenza per l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di paga- mento non abbia precluso il successivo recupero, mediante avviso di accertamento, della medesima pretesa erariale . Infine, censura la partein cui la decisione non esclude che le somme dichiarate e non versate,dovute a seguito di liquidazione mediante controllo automa- tico,possano essere accertate e riscosse dalla [OSCURATO:PERSONA]- ziaria,nell’esercizio del potere di rettifica delle dichiarazioni. 2.I suddetti profili di censura, tutti incentrati sulla ritenuta impossibi- litàper l’Amministrazione di procedere all’autotutela sostitutiva e noti- ficareun avviso di accertamento a sanatoria di una precedente cartella di pagamento oggetto di autotutela amministrativa perché vizi ata, sonoinfondati. 2.1. In materia tributaria, il potere dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressa- mente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994. L'art. 2, comma 2, del d.m. n. 37/1997, stabilisce poi che l'annulla- mento d'ufficio è precluso in relazione ai motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanzia- ria. Ulteriore limite è il decorso del termine di decadenza fissato dalla legge per l'attività di accertamento (v., in tal senso, Cass. n. 7033/2018). Un limite aggiuntivo viene poi comunemente individuato nel diritto di difesa del contribuente (Cass. n. 7335/2010, Cass. n. 14219/2015, Cass. n. 12661/2016). Occorre infine, sul piano generale, che l'attività di ritiro sia giustificata da ragioni di rilevante interesse generale (cfr. Cass. n. 23765/2015). In altri termini, non basta l'interesse al mero ripristino della legalità violata, né l'interesse utilitaristico a conseguire comunque maggiori in- troiti, occorrendo bensì l'interesse pubblico a reperire entrate fiscali legalmente accertate (v. Cass. n. 6398/2014). 3. Le Sezioni unite della Corte di cassazione, con sentenza n. 30051 del 21 novembre 2024 hanno recentemente avallato anche l’esercizio dell’autotutela sostitutiva in malam partem. La Corte ha al proposito affermato che, in tema di accertamento tributario, il potere di autotu- tela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2 - quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656 del 1994 e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decor- renza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, della l. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt.2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tri- buti legalmente accertati.Di conseguenza, l'Amministrazione finanzia- ria, qualora non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sen- tenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sosti- tuzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa. 4. Tale interpretazione è coerente con la giurisprudenza della Corte di Giustizia con riferimento alla Infatti, la Corte di Giustizia (Corte di giustizia UE del 30 aprile 2025, C 330/24, Celní, punti 28 e 32 e giurisprudenza ivi citata)ha recentemente ammesso la riedizione del potere impositivo in malam partem nei confronti del privato se il ripristino dell'obbliga- zionedoganale in termini aderenti alla realtà è comunque circoscritto temporalmente da un termine, in quel caso di prescrizione triennale fissato dall'articolo 103 del Codice doganaleunionale. Entro un ridotto intervallo temporale, l'operatore economico deve ra- gionevolmente accettare il rischio che l'Amministrazione finanziaria possa rettificarela precedente decisione, qualora emergano nuovi ele- menti o si accerti l'erroneità della classificazione. 5. Al contrario, le ipotesi di estinzione dell'obbligazione doganale de- vono essere interpretate restrittivamente secondo la Corte UE, in virtù della loro natura eccezionale e del loro impatto diretto sulle entrate proprie dell'Unione. I principi della certezza del diritto -e di effettività delle tutele - sono comunque salvaguardati, purché la possibilità per l’amministrazione finanziaria di procedere al ripristino dell’obbligazione tributaria in piena aderenza con la realtà fattuale sia condizionata al fatto che il rinnovato esercizio del potere con modifica dell’obbliga- zione, anche in malam partem , avvenga entro un circoscritto lasso temporale (CGUE, Veloserviss, punti 32 e 37 e Celnì, cit. punto 30), conoscibile ex ante, di cui il cittadino deve tener conto. 6. S econdo la stessa giurisprudenza della Corte di giustizia, la riedi- zionedel potere impositivo da parte dell’Amministrazione finanziaria a seguito dell’esercizio dell’autotutela non può essere esercitato senza limiti,ma, al contrario, dev’essere ragionevolmente circoscritto nel pe- rimetrodi un ambito temporale definito. 6.1.Orbene, nell’ambito dell’ordinamento tributario italiano , questo li- mite va ragionevolmente individuato nel termine decadenziale per l’esercizio del potere individuato d a ll’art. 43, primo comma, d.P.R. n.600/73,nel testo ratione temporis vigente, secondo cui gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presen- tatala dichiarazione. Analogamente, ai fini IVA, ai sensi dell’art. 57 , primocomma, d.P.R. n. 633/72 nel testo ratione temporis vigente, g li avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell'art. 54 e nelsecondo comma dell'art. 55 devono essere notificati, a pena di de- cadenza,entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cuiè stata presentata la dichiarazione. Il sistema non prevede, inoltre, l’impossibilitàdi esercitare entro tali termini il potere impositivo attra- versola notifica di un avviso di accertamento in luogo della cartella di pagamento ex artt. 36 - bis del d.P.R. n.600/73 e 54 - bis del d.P.R. n.633/72. 7.Dalla disamina che precede si evince in diritto che i n tema di eser- ciziodel potere impositivo, sino al decorso del termine decadenziale di cui agli artt. , primo comma, d.P.R. n.600/73 e 57, primo comma, d.P.R.n.633/72, nel testo ratione temporis vigente , una cartella di pa- gamento ex artt. 36 - bis del d.P.R. n.600/73 e 54 - bis del d.P.R. n.633/72, può essere auto - annullata per vizi di forma o di merito e sostituitacon un successivo avviso di accertamento. 8.Di tale principio va fatta applicazione nel caso in esame in cui parte contribuentesi duole del fatto che l’esercizio del potere di autotutela sostitutivaha permesso all’ A mministrazione di sanare il vizio di merito relativoal calcolo degli interessi sulla sorte capitale, come originaria- menteportata dalla cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzatodella dichiarazione per il periodo di imposta 2013 . Correttamente l’Amministra zione è ven uta incontro alle osservazioni del contribuente, rimuovendo i l suddetto errore attraverso l’annulla- mentodella cartella in esercizio del potere di autotutela e procede ndo senz’altroalla emissione di un nuovo atto impositivo per il periodo di imposta2013, portato alla notifica in data 17 / 12 / 2018 e , dunque , en- troil termine di decadenza dall’esercizio del potere impositivo. 9.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’ art. 360, comma1, n. 3, cod. proc . civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt.32 e 39 d.P.R. n. 600/1973 nonché dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, percarenza di motivazione; violazione e falsa applicazione degli art. 2727 e 2729 c od . c iv .; violazione dell’art 654 c.p.p. e dell’art. 111 Cost.,in relazione alla rilevanza dell’accertamento del fatto nel giudizio penalee al principio del giusto processo. 10.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza.La sentenza impugnata, secondo la ricorrente , « applica erro- neamentee con motivazione carente, in violazione degli artt. 32 e 39 d.P.R.600/1973, 36 d .lgs. n. 546/1992, 2727 e 2729 c od . c iv ., le pre- sunzioni tributarie e le regole che disciplinano la decisione mediante provapresuntiva». Ilprofilo è inammissibile poiché nell’attuale quadro normativo è denun- ciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescin dere dal confronto con le risultanze pro- cessuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiv a- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" o carenza della motiva- zione(v. Cass, Sez. U, s entenza n. 8053 del 07/04/2014). 11. Inoltre, il mezzo è infondato nella parte in cui ritiene che la deci- sioneimpugnata sia emessa in violazione delle norme di cui agli artt.654c.p.p. e 111 Cost., per l’intervenuta definizione del procedimento penaleinstaurato a carico del legale rappresentante della odierna ri- corrente,mediante d ecreto di archiviazione . Premessa l’inapplicabilità dell’art.21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 alla fattispecie, come quella in esame, di archiviazione del procedimento penale , osserva il Collegio cheanche se, in tesi , il fatto nel giudizio penale e in quello tributario fosseil medesimo, fondato sulla base dei medesimi presupposti e do- cumentazioneprodotta e fosse stato qualificato come fatto non impo- nibilenel primo giudizio, nel secondo comunque vigono diverse regole nella formazione, validità e valutazione della prova e il giudice di ap- pello nel caso in esame ha adeguatamente argomentato valutando il fattoin modo che non può essere oggetto di rivalutazione in sede di legittimitànei termini proposti . 12.Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, liquidatecome da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese di litein favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 13.800,00 per compensi,