Cassazione n. 27176/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 28596/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio digitale PEC , giusta procura specialein calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo –sezione staccata di Pescara n. 595 / 0 6 / 20 1 5 , depositata il 22.06.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del7 luglio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Pescara rigettava i l ricors o propost o da l la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. controil provvedimento di irrogazione di sanzioni n. TA601RA400001 Oggetto: Tributi–IVA - Sanzioni 2013, emesso per l’anno d’imposta 2008, per inesattaregistrazione di fatture di acquisto intracomunitarie(contabilizzate prima con il segno positivo e poi con il segno negativo solo nel registro acquisti e non anche nel registro delle vendite) e per irregolare registrazione di fatture relative a prestazioni di servizio (contabilizzate nel registro IVA acquisti, senza emettere autofattura da registrare nel registro delle vendite); - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara accoglieva l’appello proposto dalla società contribuente, osservando che: - contrariamente a qu anto aveva affermato il primo giudice , le violazioni contestate non avevano natura sostanziale , in quanto la mera inosservanza delle formalità previste dagli artt. 46 e 47 del d.l. n. 331 del 1993 non poteva di per sé stessa determinare il presupposto del versamento dell’IVA; - secondo l’interpretazione della giurisprudenza unionale (C - 590/13), nel contesto del regime dell’inversione contabile, il principio fondamentale di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi; - se, quindi, viene omessa solo la doppia registrazione delle fatture integrate o delle autofatture nei registri previsti dagli artt. 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972e non è controverso che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, parimenti debitore dell’IVA, e che i beni siano utilizzati per proprie operazioni imponibili, le eventuali inadempienze accertate non generano danni erariali per effetto nella neutralizzazione bilaterale dell’imposta; - la società ricorrente, ce ssionaria di forniture intracomunitarie, non avevaemesso le autofatture e non aveva registrato le fatture ricevute nel registro degli acquisti e in quello delle vendite, essendosi limitata ad annotare quelle passive nel registro degli acquisti; -l’Ufficio, tuttavia, non aveva contestato la ricorrenza dei presupposti per ritenere che dette fatture riguardassero effettivamente acquisti intracomunitari della contribuente e non aveva denunciato intenti fraudolenti; - l ’A genzia impugnava la sentenza de lla CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; -la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , la ricorrente de duce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che l’Ufficio avesse contestato la qualificazione delle operazioni come intracomunitarie e, quindi, il riconoscimento o meno della detrazione dell’IVA, che l’Ufficio aveva, invece, riconosciuto, mentre il thema decidendum riguardava solo la errata contabilizzazione di dette operazioni e la conseguente verifica della sussistenza dei presupposti per l’applicazione della relativa sanzione per la violazione degli artt. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972, 46 e 47 del d.l. n. 331 del1993; -il motivo è infondato, non ravvisandosi alcuna omessa pronuncia da parte dei giudici di appello sulla questione dell’applicazione delle sanzioni, avendo comunque precisato che « Non basta, perciò, affermare, che, come hanno fatto i primi giudici, che “siffatte violazioni si palesano di natura non meramente formale, bensì sostanziale” e che l’art. 6, comma 1, del D.L.vo 471/97 “prescinde da un’effettiva evasione d’imposta” e neanche, come ha fatto l’Ufficio, che “l’imposta a debito, risultante dal registro delle vendite, si compensa con quella a credito, derivante dalla corrispondente annotazione nel registro acquisti, solo se non ricorrono limitazioni alla detraibilità dell’IVA, come nell’ipotesi di applicazione pro rata”, senza alcuna indicazione poiché, in tal modo, ci si disposta dai vincolanti principi del diritto dell’UE enunciati dalla Corte di giustizia nella sentenza C-590/13 del dicembre 2014, così come affermato dalla Suprema Corte nelle sentenze n. 5072/2015 e 7576/2015»; - con il secondo m otivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che, anche secondo la giurisprudenza unionale, in caso di inosservanza degli obblighi contabili nel sistema di reverse charge, pur spettando la detrazione dell’IVA, debbano essere comunque irrogate le sanzioni, potendo la violazione degli obblighi contabili generale una potenziale evasione di imposta, nell’ipotesi di detraibilità limitata, e producendo l’annotazione delle operazioni con l’estero nel solo registro acquisti (prima con il segno positivo e poi con il segno negativo) la cancellazione delle stesse; -il motivo è fondato; -la censura si incentra sul la natura della sanzione irrogata e implica , preliminarmente, una breve disamina delle diverse tipologie di violazioni in materia tributaria, già oggetto di diversi interventi di questa Corte (ex multisCass. n. 16450 del 10/06/2021); - le violazioni sono sos tanziali se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento, sono formali se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo, pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, e sono meramente formali se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; - in particolare, ai fini della distinzione tra violazioni formali e violazioni meramente formali, è stato affermato che la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» (Cass. n. 28938 del 17/12/2020) e, dunque, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione; - per quanto riguarda la disciplin a sanzionatoria in materia di autofatturazione e reverse charge (regolat a dall’art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972 e prevista anche per le operazioni intracomunitarie, come quella in esame), occorre premettere che si tratta di un regime contabile che addoss a ai destinatari della fattura, ossia ai committenti/cessionari (che diventano soggetti passivi dell'imposta) l’obbligo di assolvere l’IVA sull'operazione e, attraverso un meccanismo contabile (di doppia registrazione della fattura nel registro delle vendite e in quello degli acquisiti), riconosce loro il diritto di detrazione per un pari importo, per cui nessun pagamento è in concreto dovuto all'erario e, dunque, non si verifica, in linea di principio, alcun omessoversamento dell’imposta; - la violazione degli adempimenti previsti in materia di inversione contabile (regolata fino al 31.12.2007 dalla disposizione generale di cui all’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 2007, modificata dal 1.01.2008 dall’art. 1, comma 155, della l. n. 244 del 2007, che ha aggiunto all’art. 6 cit. il comma 9-bis, e poi oggetto di un articolato intervento normativo ad opera del d.lgs. n. 158 del 2015) non ha certamente natura meramente formale (Cass. n. 1690 del 20/01/2022; v. anche Sez. U, n. 22727 del 20/07/2022); - questa Corte ha già condivisibilmente affermato che , “ In tema diinversione contabile, c.d. "reverse charge", le omissioni relative all'emissione dell'autofattura ed alle successive annotazioni, ove non abbiano riflessi sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo, configurano violazioni di carattere formale, poiché la normativa ha lo scopo di prevenire la violazione della procedura diinversione contabile, sì da evitare un pregiudizio all'esercizio delle attività di controllo, secondo una valutazione astratta e compiuta "ex ante", anche quando l'inosservanza degli adempimenti non abbia in concreto inciso sui versamenti e sulla determinazione dell'imponibile” (Cass. n. 24561 del 9/08/2022); - a tale proposito occorre evidenziare che anche la Corte di Giustizia ha ritenuto che il regime di “autoliquidazione” (istituito già con l’art. 21, par. 1, lett. d), direttiva n. 77/388/CEE) fosse idoneo ad assicurare la neutralità dell’imposizione, senza perdita del diritto di detrazione, sempreché gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, e ciò anche se taluni obblighi formali sono stati invece omessi dai soggetti passivi (Corte di Giustizia, sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13, [OSCURATO:PERSONA], sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland; da ultimo, sentenza 18 marzo 2021, in C-895/19, [OSCURATO:PERSONA]), restando però salva la possibilità per il legislatore nazionale di «corredare gli obblighi formali dei soggetti passivi di sanzioni tali da incoraggiare questi ultimi a rispettare detti obblighi al fine di assicurare il corretto funzionamento del sistema dell’IVA», ferma la necessaria osservanza di criteri di proporzionalità (Corte di Giustizia, sentenza 26 aprile 2017, in C-564/15, [OSCURATO:PERSONA], par. 59 e ss.; sentenza 2 luglio 2020, in C-835/18, [OSCURATO:SOCIETA]); - a conferma del fatto che le violazioni commesse in materia di adempimenti contabili connessi con il sistema di reverse charge non possono ritenersi meramente formali, come sostiene la Commissione regionale, e, quindi, vanno sanzionate, occorre richiama re , anche ai fini dell’eventuale applicazione del principio del favor rei da parte del giudice del rinvio, l’ultima modifica normativa del la disciplina sanzionatoriain materia, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 , che ha previsto una ipotesi di carattere generale (art. 6, comma 9-bis riformulato econ un trattamento sanzionatorio più mite), a sua volta distinta in tre fattispecie distinte e autonome, e alcuni regimi speciali (in particolare, i commi 9 bis.1, 9 bis.2 e 9 bis.3, non rilevanti ai fini del presente giudizio), “con una sempre più chiara traslazione sul piano sanzionatorio della reazione dell’ordinamento all’illiceità della condotta e con il contestuale riconoscimento della possibilità di detrazione dell’imposta”(Cass. n. 24561/2022 cit.) - in applicazione dei principi sopra richiamati, il secondo motivo di ricorso va, dunque, accolto, rigettato il primo; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado territorialmente compete nte, in diversa composizione, per nuovo esame; P.Q.M. La Corte, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, al