Cassazione n. 32305/2025

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8352/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Bergamo ed elettivamente domiciliato ai fini del presente procedimento presso il suo studio in Bergamo, [OSCURATO:PERSONA] n. 2. -ricorrente- AGENZIA DELLE ENTRATE, , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12. -resistente- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, Sezione IX,n. 4260/2022 depositata i l 03/10/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/10/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. Con avviso di accertamento n. n. TK3016301425/2017, emesso per l’anno d’imposta 2012 e notificato in data 16/06/2017, l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] I di Roma accertava nei confronti del notaio [OSCURATO:PERSONA] una maggiore IRPEF per € 46.585,00, una maggiore IRAP per € 4.189,00, una maggiore addizionale regionale pari ad € 1.847,00 ed una maggiore addizionale comunale pari ad € 961,00, irrogando contestualmente una sanzione amministrativa pecuniaria. 2. Avverso l’avviso il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Roma; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La predetta C.t.p., con sentenza n. 12121/2019, emessa in data 19/09/2019 e depositata in data 25/09/2019, rigettava integralmente il ricorso. 4. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente; si costituiva anche l’Agenzia delle entrate. 5. Con sentenza n. 4260/2022, depositata in data 03/10/2022, la C.t.r. del Lazio rigettava l’appello. 6. Avverso quest’ultima sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 7. Sul ricorso veniva effettuata proposta di definizione anticipata ex art. 380 bis. cod. proc. civ.; quest’ultima veniva comunicata alle parti in data 22/03/2025 e il contribuente presentava istanza di decidere la causa. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21/10/2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria. Considerato che 1. Con il primo motivoil ricorrente lamenta la “violazione dell’art. 10 bis l. 212/2000 per avere i giudici d’appello ritenuto sussistente la fattispecie di abuso del diritto in carenza dei presupposti di legge”; con il secondo motivo, la “violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 118 disp. attuative e dell’art. 36, comma 2, nn. 2 e 4 del D.Lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., comportante la nullità della sentenza per motivazione inesistente o apparente avendo il giudice di merito affermato apoditticamente l’insussistenza di valide ragioni extrafiscali” e con il terzo motivo, la “violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 118 disp. attuative e dell’art. 36, comma 2, nn. 2 e 4 del D.Lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., comportante la nullità della sentenza per motivazione inesistente o apparente in relazione alla contestata deducibilità dei costi manifestamente inerenti e all’insindacabilità delle scelte imprenditoriali del contribuente”. 2. Il ricorso è infondato e deve essere rigettato. I tre motivi possono essere trattati unitariamente, stante la loro stretta connessione, essendo il primo finalizzato a contestare le conclusioni raggiunte dai giudici d’appello circa la ricorrenza dell’ipotesi di abuso del diritto di cui all’art. 10 bis L. 212/2000 e gli altri due, la motivazione di detta decisione, con riferimento ai due aspetti della ritenuta insussistenza di valide ragioni extrafiscali idonee a giustificare le operazioni economiche poste in essere e della indeducibilità dei relativi costi ritenuti non inerenti all’attività espletata dal ricorrente. 2.1. Con riguardo al primo motivo, deve innanzitutto rammentarsi che l’art. 10 bis della l. 212/2000 specifica che “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Deriva da detto abuso, l’inopponibilità delle operazioni all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. Al comma 2, dello stesso art. 10 bis, il legislatore ha chiarito che si considerano operazioni prive di sostanza economica “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali” e che “Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”. Ai sensi della norma in parola, sono, invece, vantaggi fiscali indebiti “i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”. In merito all’istituto dell’abuso del diritto, questa Corte, coerentemente con il chiaro testo della norma richiamata, ha affermato che in materia tributaria “il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmiò d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diversi dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria pe rigni profilo di vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione” (Sez. U, Sentenza n. 30055 del 23/12/2008; conf. Sez. U, Sentenza n. 30057 del 23/12/2008; Sez. 5, Sentenza n. 11236 del 20/05/2011; Sez. 5, Sentenza n. 21782 del 20/10/2011; Sez. 5, Sentenza n. 19234 del 07/11/2012; Sez. 5, Sentenza n. 3938 del 19/02/2014; Sez. 5, Sentenza n. 4603 del 26/02/2014; Sez. 5, Sentenza n. 5090 del 28/02/2017; Sez. 5, Sentenza n. 31772 del 05/12/2019; Sez. 5, Ordinanza n. 14674 del 27/05/2024; cfr. inoltre Corte di giustizia UE, nei casi 3M-Italia, [OSCURATO:PERSONA]). Ai fini della configurazione di una pratica elusiva è quindi necessario che lo scopo essenziale delle operazioni controverse sia conseguire un risparmio di imposta, da ritenersi sempre illecito quando rappresenti la parte preponderante e comunque prevalente dell'oggetto del contratto o degli accordi nel loro complesso, in quanto le ragioni economiche dell'operazione negoziale, valutata secondo la sua essenza, appaiano meramente marginali o teoriche e tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o comunque irrilevanti rispetto alla finalità di ottenere un (indebito) vantaggio fiscale (Sez. 5 - , Sentenza n. 9135 del 02/04/2021 (Rv. 661166 -01). Integra, dunque, gli estremi del comportamento abusivo quell'operazione economica che ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d'imposta (Sez. 5, Sentenza n. 10121 del 28/05/2020 (Rv. 664131 -01). Se è consentito, pertanto, al contribuente di preferire fra più alternative quella che comporti una riduzione di imposta o un risparmio fiscale, gli è precluso l’uso degli strumenti giuridici previsti dall’ordinamento per porre in essere operazioni al fine di ottenere esclusivamente un vantaggio fiscale cui non avrebbe diritto, se l’operazione posta in essere fosse giustificata anche da valide e diverse ragioni economiche. L’abusività va, quindi, esclusa “quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell'operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda“ (Sez. 5, Sentenza n. 13772 del 05/12/2019; cfr. anche: Sez. 5, Sentenza n. 1372 del 21/01/2011). Spetta infine all’interprete - tenuto conto che la prova del disegno elusivo e delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (Cass. 17/09/2019 n. 31772) - effettuare “un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di anormalità economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa. In tal senso, la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato” (Cass. 06/10/2021 n. 27158), 2.2. Ebbene, nel caso di specie, i giudici d’appello hanno accertato, sulla scorta degli elementi offerti dalle stesse parti, che la [OSCURATO:SOCIETA]. risulta avere un unico socio nella persona di [OSCURATO:PERSONA], moglie del ricorrente, e come amministratore unico, [OSCURATO:PERSONA], madre del predetto. Detta società ha poi sottoscritto con il sig. [OSCURATO:PERSONA] contratti di sublocazione di porzioni immobiliari ad uso ufficio, di proprietà di due società di leasing e da queste ultime concesse in leasing alla stessa Setter. L’Amministrazione finanziaria ha, in particolare, accertato che nell’anno d’interesse, ossia il 2012, la [OSCURATO:SOCIETA]. ha offerto i propri servizi esclusivamente nei confronti dell’odierno ricorrente, come dimostrano le fatture emesse nello stesso arco temporale. Nel 2012, il notaio ha, inoltre, firmato in qualità di procuratore per la società in parola gli atti di acquisto degli immobili oggetto di sublocazione. La quasi totalità dei costi dedotti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. è, infine, relativa a spese connesse alla produzione dei servizi effettuati in favore del professionista per lo svolgimento della sua attività notarile. Sulla base della composizione societaria della [OSCURATO:SOCIETA]., della tipologia di attività dalla stessa espletata, della documentazione prodotta, i giudici d’appello hanno, quindi, ritenuto che essa sia stata costituita al solo scopo di far ottenere all’odierno ricorrente dei vantaggi fiscali. Essi hanno, poi, chiaramente indicato in sentenza le ragioni del proprio convincimento, attraverso l’elencazione puntuale degli elementi considerati (il dato che la società sia costituita soltanto dalla moglie del ricorrente, in qualità di socia e da sua madre, in qualità di amministratore unico; la qualità e quantità delle prestazioni effettuate dalla predetta società, riconducibili tutte a servizi resi nei soli confronti del professionista ed al fine di consentire a quest’ultimo lo svolgimento della propria attività di notaio presso gli immobili di cui si è detto; le fatture emesse) e correttamente evidenziato l’esistenza di un complessivo intento elusivo del contribuente con specifico riferimento alle fatture relative alla deduzione dei canoni di sublocazione, anziché di quelli di leasing “che, nel periodo d’imposta considerato, non avrebbero assunto rilevanza ai fini reddituali nei riguardi del professionista e sono stati, per tale motivo, “trasferiti” alla società. E’ dunque da ritenersi che l’utilizzo della società come filtro tra la società che ha fornito in leasing gli immobili ed il professionista non ha una valida ragione economica se non realizzare un considerevole risparmio di imposta, sicché i contratti stipulati con la Società [OSCURATO:SOCIETA] hanno consentito al contribuente di dedurre i canoni di leasing degli immobili sopra descritti in elusione di quanto previsto dall’art. 54, comma 2, del T.U.I.R.”. 2.3. A fronte della motivazione di cui si è detto, il sig. [OSCURATO:PERSONA] non ha, invece, offerto alcuna valida spiegazione alternativa delle operazioni economiche di cui si discute, limitandosi a giustificare le stesse, con la sua volontà di non risultare intestatario di immobili, stante l’alto coefficiente di rischio connesso all’attività professionale notarile e alla conseguente necessità di evitare che eventuali future azioni di responsabilità potessero compromettere il suo patrimonio immobiliare. E ciò nonostante ammetta, anche nell’odierno ricorso, di essere comunque proprietario di altri immobili in Roma, così da mettere in dubbio egli stesso la validità delle giustificazioni fornite. Tenuto conto del tenore del citato art. 10 bis è, poi, evidente che se un’operazione commerciale è da ritenersi abusiva, non può certamente essere sorretta “da valide ragioni extrafiscali”. Ed infatti i giudici d’appello, avendo motivato in relazione alla sussistenza dell’ipotesi di abuso, hanno contestualmente escluso la ricorrenza di ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, finalizzate a migliorare l'attività professionale del contribuente, riconoscendo, invece, espressamente che la costituzione della società e le operazioni economiche di cui si discute devono considerarsi funzionali a consentire al ricorrente un illegittimo risparmio fiscale. Dall’abusività dell’operazione e dalla strumentalità dei contratti di leasing al conseguimento dell’indebito vantaggio fiscale, consegue l’indeducibilità dei relativi costi, così come espressamente chiarito in sentenza. 3. Consegue a quanto sopra esposto il rigetto del ricorso. 4. Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. 4.1. Il contribuente deve essere anche condannato al pagamento di somme in favore della controricorrente, anch’esse liquidate in dispositivo, ai sensi del combinato disposto dagli artt. 380 bis, terzo comma, e 96, terzo comma, cod. proc. civ., nonché della cassa delle ammende, ai sensi del combinato disposto degli artt. 380 bis, terzo comma, e 96, quarto comma, cod. proc. civ. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito nonché al pagamento dell’ulteriore somma pari ad € 2.800,00, ai sensi dell’art. 96, terzo comma, cod. proc. civ. Condanna, inoltre, il ricorrente al versamento di € 500,00 in favore della cassa delle ammende, ai sensi dell’art. 96, quarto comma, cod. proc. civ. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da part