Cassazione n. 17729/2026

re (incorporante la [OSCURATO:PERSONA]),rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocatoAvvocatura Generale Dello Stato- controricorrente-avverso la sentenza della Comm. trib. reg. sez. dist. di Brescia n.820/2018 depositata il 22/02/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/20261. A partire dal 10 marzo 2014 [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.,società avente ad oggetto la concessione di leasing immobiliari,ricevette la notifica di n. 160 avvisi di liquidazione, per imposta,interessi e sanzioni, emessi per insufficiente versamento dell’impostasostitutiva di cui all’art. 1, comma 15 e 16, della legge n. 220 del2010. La norma, contenuta nella legge di stabilità per l’anno 2011,aveva introdotto, per le società di leasing immobiliare, un’impostasostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale, da versarsi in unicasoluzione entro il 31 marzo 2011. La misura dell'imposta venivadeterminata applicando una percentuale alla base imponibile, conla facoltà di scomputare l'imposta di registro già versata in precedenzasui canoni di leasing, evitando così una doppia imposizione sullo stessorapporto.2. La società contribuente proponeva impugnazione avverso gliavvisi di accertamento e la CTP accoglieva il ricorso.3. Avverso tale sentenza proponeva appello la Agenzia delleEntrate, il cui gravame veniva accolto con sentenza della CTR dellaLombardia, sezione staccata di Brescia, n. 820, depositata il22.2.2018, la quale, preliminarmente, riteneva gli avvisisufficientemente motivati, in quanto le relative indicazioni avevanoconsentito alla contribuente di comprendere l’oggetto della pretesa e disvolgere regolarmente le proprie difese.Nel merito, il giudice regionale osservava che si era trattato dicontratti nuovi e diversi da quelli risolti (con atti registrati) al cuieffetto non si poteva rinunciare, per cui non era scomputabile l’impostadi registro versata sui canoni del precedente contratto.Non era poi applicabile l’art. 20 TUR al fine di ravvisareun’operazione di trasferimento di immobile, stante la diversa volontàNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026espressa nei due atti (risoluzione e stipula nuovo contratto); infine, lesanzioni erano dovute, non registrandosi difficoltà interpretative in talemateria.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso in [OSCURATO:PERSONA] contribuente, affidandosi a sei motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce ex art. 360,primo comma, n. 3 c.p.c. la violazione degli artt. 41 e 52 d.p.r. n. 131del 1986, art. 7 l. n. 212 del 2000 e art. 3 l. n. 241 del 1990 per averela CTR ritenuto motivati gli avvisi di liquidazione impugnati, tuttiformulati in modo identico. La censura era stata riproposta nell’appelloincidentale e la CTR aveva motivato sul punto affermando che “gliavvisi di liquidazione risultano sufficientemente motivati in quanto leindicazioni in essi contenute hanno consentito a parte contribuente dicomprendere l’oggetto della pretesa impositiva e di volgere le propriedifese”. La ricorrente contesta tale affermazione in quanto gli attiimpositivi non conterrebbero l’indicazione delle norme applicate, labase imponibile assunta per la liquidazione, l’imposta assunta comedovuta, le annualità residue e le norme e i criteri di determinazionedelle sanzioni. Ne deriverebbe l’impossibilità di comprendere le ragionidel dedotto difetto del versamento.2. Il motivo è infondato.Principi consolidati di questa Corte affermano che «in tema diimposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigoredell'art. 7 della l. n. 212 del 2000, che ha esteso alla materia tributariai principi di cui all'art. 3 della l. n. 241 del 1990, l'obbligo dimotivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore deveNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto inbase al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concretonecessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesae per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficionell'eventuale successiva fase contenziosa, nella qualel'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza deipresupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuentela possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimocriterio o di altri parametri» (Cass. n. 11560/2016). «In materiatributaria, l'esistenza e la congruità della motivazione deve esserevalutata alla stregua delle regole dettate specificatamente per ilsingolo tributo cui l'atto si riferisce». (Cass. n. 12251/2017). «Nelprocesso tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento nonrilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancataostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche seresa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere ilpiano della motivazione dell'avviso di accertamento da quello dellaprova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cuil'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova»(Cass. n. 8016/2014). «In tema di accertamento tributario, la provadei fatti posti a fondamento della pretesa tributaria non costituisceelemento costitutivo dell'avviso di accertamento, dovendo essereeventualmente fornita dall'amministrazione finanziaria in sedeprocessuale, qualora, a seguito dell'impugnazione del contribuente, sirenda necessario verificare la fondatezza sostanziale della pretesatributaria; ne consegue che l'amministrazione non è tenuta a indicarenell'avviso le prove a sostegno dei fatti contestati né a riprodurne,neppure sinteticamente, il contenuto» (Cass. n. 4502/2026). Ed infine«l'obbligo di motivazione degli atti tributari si atteggia diversamente aseconda della natura e della funzione che gli stessi hanno in base alleNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026norme loro proprie: giacché, mentre in alcuni atti la funzione diprelievo fiscale viene esercitata in forme estremamente semplici econtratte, talvolta risolvendosi nella mera imposizione di unadeterminata disciplina, altri atti costituiscono, invece, l'espressione diuna funzione di prelievo fiscale, articolata e complessa, per cuiassumono una veste formale ed un contenuto specificamente regolatodalla legge. L'obbligo in questione potrà ritenersi quindi adempiutosolo qualora la motivazione, ancorché formulata in modo sommario esemplificato, sia tale - avuto riguardo al contenuto tipico ed all'oggettodel singolo atto impositivo - da palesare le ragioni del provvedimento,nella evidenziazione dei momenti ricognitivi e di quelli logico-deduttivi(Cass. 2295/2026; Cass. n. 27758/2005).Nel caso di specie, si tratta di avvisi di liquidazione relativi ad attiregistrati ed autoliquidati; come emerge dall’atto (tipo) diaccertamento riprodotto nel corpo del ricorso, in esso risulta il titolodell’imposta richiesta (imposta sostituiva delle imposte ipotecarie ecatastale sul contratto di leasing), la tipologia di contratto (locazionefinanziaria di immobile), il numero e l’anno dello specifico contratto ele voci dei singoli importi, distinte per imposta, sanzioni e interessi.In tale contesto, l’avviso rispetta il paradigma dell’art. 7 St. Cont.(indicazione ragioni di fatto e giuridiche della pretesa), considerando,nella concreta fattispecie in esame, che la base imponibile, l’aliquotaed il calcolo della maggiore imposta derivano da dati normativi(aliquota di imposta sostitutiva delle imposta ipo-catastali: 2% sulvalore finanziato) evocati nel suindicato titolo o da elementi desumibilidagli stessi contratti presentati alla registrazione, tenuto conto che lapretesa si fonda sull’insufficiente versamento dell’imposta corrisposta,per cui la motivazione si palesa nella percepibile differenza tra ilversato (conosciuto dalla contribuente) ed il dovuto indicato negli atti,secondo le predefinite modalità ben note alla stessa ricorrente (v. pag.Numero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/20264 del ricorso in cui vengono precisate le modalità di calcolodell’imposta sostitutiva).Ne discende che non si ravvisa il dedotto vizio di motivazionedell’atto impositivo e il motivo deve dunque essere disatteso.3. Con il secondo motivo di ricorso è dedotta la violazione di legge,ex art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 1, comma16, l. n. 220 del 2010 e art. 35, comma 10 sexies, del d.l. n. 223 del2006 e dell’art. 20 d.p.r. n. 131 del 1986, per avere la sentenzaritenuto che, con riferimento a qualsiasi immobile strumentaleacquistato da una società di leasing prima della riforma e concesso inlocazione finanziaria, quand’anche il relativo contratto fosse statooggetto di modifiche, novazioni, cessioni che non avessero comportatoil trasferimento della proprietà del bene, in sede di calcolo dellaimposta sostitutiva non si dovesse tenere conto dell’imposta di registroversata a valere su tutti i contratti succedutosi dall’acquisto da partedella società di leasing, fino al 1.1.2011. Parte ricorrente ritiene che latassazione sostituiva non dovesse essere diversa in ragione del fattoche un medesimo contratto, relativo a medesimo immobile, fosse statoregistrato una sola volta, oppure due volte, poiché ai fini dell’impostasostitutiva non vi era alcuna differenza sostanziale tra le duesituazioni.3.1 Il motivo è inammissibile. Invero, secondo il ricorrente, nelcaso di specie, “la forma apparente” degli atti portati alla registrazionenon poteva giustificare una tassazione che non fosse quella relativasituazione sostanziale (evincibile sempre dagli atti portati allaregistrazione) e che la CTR non ha tenuto conto nel proprio calcolodelle imposte versate in relazione a tutte le registrazioni delle locazionifinanziarie per tutto il periodo intercorrente tra l’acquisto dei singoliimmobili e l’1 gennaio 2011 e scomputando, invece, solo quelleNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026versate a seguito dell’ultima registrazione telematica del contratto dilocazione finanziaria.La censura muove dunque dal rilievo che la reale situazionesostanziale fosse “evincibile dagli atti portati alla registrazione”,passaggio questo essenziale per poter invocare la violazione dell’art.20 TUR, che deve basarsi sull’interpretazione del contenuto intrinsecodell’atto (“l'imposta di registro si applica secondo la natura intrinseca egli effetti giuridici degli atti, anche quando il titolo o la forma apparentenon vi corrispondano”).Tuttavia, non vengono illustrati nel ricorso i contenuti degli attiportati alla registrazione ed oggetto di tassazione, necessari peresaminare la fondatezza della doglianza, che ruota integralmente sullanatura intrinseca e gli effetti giuridici dei contratti.Per questa ragione, il motivo di ricorso è affetto da un evidenteprofilo di inammissibilità, rilevabile primariamente sotto il profilodell'autosufficienza del ricorso, atteso che in forza di detto principio(cfr. art. 366 c.p.c.) l'atto di impugnazione deve contenere in sé tuttigli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede lacassazione della sentenza di merito, ed altresì, a permettere lavalutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di farrinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, adelementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Il ricorrente haperciò l'onere di indicarne specificamente, a pena di inammissibilità,oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali edi documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione direttadel contenuto che sorregge la censura oppure attraverso lariproduzione indiretta di esso con specificazione della parte deldocumento cui corrisponde l'indiretta riproduzione (Cass. n.17198/2016; n. 14182/2016; n. 14784/2015).Numero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026In assenza di tali elementi, appunto non evincibili dal ricorso, ilmotivo deve essere dichiarato inammissibile.4. Con il terzo motivo è dedotto l’omesso esame del fatto decisivocostituito “dalla unicità dei contratti e della mancata risoluzione di granparte dei rapporti”, ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. Nellaspecie, poiché la motivazione della sentenza si fonda sull’assuntosecondo cui alla diversa numerazione registrata corrispondeva unapluralità di contratti di locazione finanziaria nell’ambito dei quali eraeffettivamente intervenuta una risoluzione, mentre invece nel corsodel processo è sempre stata negata l’esistenza di effettive risoluzioni esi è dimostrato che ad una diversa numerazione telematicacorrispondeva il medesimo contratto di locazione, la sentenza sarebbeviziata per aver del tutto omesso di considerare i fatti decisivi costituitidall’assenza di una effettiva risoluzione dei contratti e della unicità deicontratti su cui era stata versata l’imposta di registro.5. Con il quarto motivo di ricorso è dedotta la nullità della sentenzaex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs.n. 546 del 1992 per aver omesso di motivare l’implicito rigettodell’appello in ordine alla sussistenza delle effettive risoluzioni, inquanto la sentenza non spiega in alcun modo come sarebbe pervenutaa riconoscere l’esistenza di nuovi contratti che sono sempre statinegati e che l’ufficio non ha mai potuto produrre (proprio perchéinesistenti). La motivazione sarebbe altresì incomprensibile e illogica,non avendo dato conto delle ragioni che hanno fatto ritenere allasentenza assunti come esistenti atti sempre negati dalla ricorrente emai dimostrati dalla controparte.5.1. I motivi per la loro sostanziale sovrapponibilità possono essereesaminati congiuntamente e sono infondati. La sentenza impugnata haaffermato che “l'imposta sostitutiva risulta dovuta su contratti nuovi ediversi rispetto a quelli precedentemente stipulati tra la società diNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026leasing e gli utilizzatori degli immobili. Per l'effetto, non è possibileportare in deduzione l'imposta di registro versata sui canoni delcontratto precedente. Risulta infatti documentalmente - e non ènegato dalla stessa parte contribuente - che i contratti stipulatiinizialmente sono stati oggetto di formale registrazione di risoluzione.Ne deriva che ne sono cessati gli effetti (…) Neppure, può affermarsiche nella fattispecie la prevalenza della continuazione del rapporto siafrutto di un accordo bilaterale, non constando che i nuovi contrattirechino alcun riferimento all'intervenuta registrazione della risoluzionedel rapporto inizialmente instaurato (…) la registrazione attribuisceufficialità alla risoluzione del contratto davanti ai terzi - compresal'Agenzia delle Entrate - che del rapporto di leasing non sono parte eche neppure possono essere a conoscenza delle ragioni che hannoindotto la società di leasing a procedere alla registrazione dellarisoluzione del contratto. Neppure nel caso di specie può ricorrere uncaso di applicazione dell'art. 20 DPR 131/1986. La sostanza giuridicadegli atti registrati non può ravvisarsi in un unicum costituito daltrasferimento degli immobili oggetto di leasing, ma è rappresentata alcontrario da una prima manifestazione di volontà di risolvere ilrapporto di leasing e da una seconda manifestazione di volontà disegno esattamente opposto”.Si osserva che, diversamente da quanto sostenuto nei motivi diricorso, non ricorre l’omesso esame di un fatto materiale, denunciabileex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., ma di una valutazione sorrettada una motivazione espressa e ben comprensibile, per cui anche ladedotta violazione del “vizio” di motivazione ex art. 36 d.lgs. n.546/1992 non ha pregio.Invero la CTR ha assunto, per dato documentale e fatto noncontestato dalla contribuente, che “i contratti stipulati inizialmentesono stati oggetto di formale registrazione di risoluzione”. Da ciò ne èNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026derivato, come motivato dal gravame, che siano cessati gli effettiverso i terzi e l’impossibilità di una loro reviviscenza. Ha altresì negatoche la disciplina civilistica consenta che un rapporto possa proseguiresenza soluzione di continuità, nonostante la risoluzione, in forza di unaccordo delle parti, oltretutto “non costando che i nuovi contrattirechino alcun riferimento all’intervenuta registrazione della risoluzionedel rapporto inizialmente instaurato”.Da qui il nucleo essenziale della motivazione: “il dato oggettivo èche l’imposta sostitutiva risulta dovuta su nuovi contratti e diversi daquelli precedentemente stipulati tra la società di leasing e gliutilizzatori degli immobili”.Tale argomentazione è scevra da vizi logici e con i motivi in esameil ricorrente mira sostanzialmente ad una rivalutazione del giudizio,non sindacabile attraverso il canone censorio prescelto.6. Con il quinto motivo di ricorso è dedotta la violazione di legge,ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in relazione all’art. 10, comma1, della L. n.212 del 2000 e dell’art. 53 Cost per avere la sentenzanegato il principio di emendabilità delle dichiarazioni e di prevalenzadella sostanza sulla forma, precludendo in fase contenziosa l’eccezionedella contribuente circa l'eventuale errore commesso dai proprioperatori che agivano sul "telematico", ma che non conoscevanodirettamente le vicende del contratto.6.1. Il motivo è infondato. Si osserva nuovamente che CTR hafondato la propria decisione sull’evidenza di una risoluzione delcontratto registrata. Ed invero, non risulta allegata dalla contribuenteuna rettifica o una “emenda” della “dichiarazione”, restando ilriferimento all’errore materiale dell’operatore solo una indimostratatesi difensiva.In ogni caso, le dichiarazioni fiscali, "avendo natura di meraesternazione di scienza e di giudizio, possono essere emendate (oNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026ritrattate) dal contribuente, se frutto di errore" (Cass. 2926/2010),sempre che l'emenda (o la presentazione tardiva della dichiarazione odella denuncia) sia giustificata da un errore originario o da unamodificazione intervenuta dopo la denuncia, con effetti, però, diversi, aseconda che la modifica abbia luogo prima della notificazionedell'avviso di liquidazione della maggiore imposta ovverosuccessivamente alla stessa. In tale ipotesi, pur non potendoconsiderarsi precluso l'esercizio della facoltà di correzione,quest'ultima, venendo necessariamente ad operare in sedecontenziosa, pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare lacorrettezza della modifica proposta (Cass. n. 6635/2019).Nel caso di specie, la contribuente ha dedotto l’errore solo dopo lanotificazione dell’avviso di liquidazione; dunque, gravava sulla stessal'onere di allegare e provare i fatti che asserisce fondanti la diversapretesa tributaria, onere che non risulta osservato nel caso di specie.7. Con il sesto motivo di ricorso, proposto in via subordinata, èdedotta la violazione dell'art. 6 d.lgs. n. 472/1997 e dell'art. 10,comma 3, l. n. 212/2000, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.Lamenta la ricorrente che la sentenza impugnata ha negatol’annullamento delle sanzioni tributarie in quanto “la materia delcontendere non concerne una difficoltà interpretativa della norma cheha introdotto l'imposta sostitutiva dell'imposta ipotecaria e catastale,ma la valutazione di una circostanza di fatto rappresentata dagli effettidella registrazione della risoluzione dei contratti di leasing".7.1. Il motivo è infondato. L’art. 1, comma 16, L. 220/2010 cosìrecita: "In deroga alle disposizioni di cui all'articolo 3 della legge 27luglio 2000, n. 212, per tutti i contratti di locazione finanziaria diimmobili in corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011 le partisono tenute a versare un'imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria ecatastale da corrispondere in unica soluzione entro il 31 marzo 2011,Numero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026le cui modalità di versamento sono determinate con provvedimento delDirettore dell'Agenzia delle entrate, da emanare entro il 15 gennaio2011. La misura del tributo è definita applicando all'importo,determinato secondo le modalità previste dal comma 10-sexiesdell'articolo 35 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, conmodificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, nel testo vigenteprima della data di entrata in vigore della presente legge, unariduzione di una percentuale pari al 4 per cento moltiplicato per glianni di durata residua del contratto". A sua volta, il richiamato art. 35,c. 10-sexies, del D.L. n. 223/2006 (relativo proprio allo scomputodell'imposta di registro) così prevedeva: "Le somme corrisposte a titolodi imposte proporzionali di cui all'articolo 5 della Tariffa, parte prima,del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26aprile 1986, n. 131, per i contratti di locazione finanziaria, anche seassoggettati ad imposta sul valore aggiunto, aventi ad oggetto beniimmobili strumentali di cui all'articolo 5, comma 1, lettera a-bis), dellaTariffa, parte prima, del predetto decreto n. 131 del 1986, possonoessere portate, nel caso di riscatto della proprietà del bene, ascomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale".Le richiamate norme sono chiare nel riferirsi ai contratti dilocazione finanziaria “in corso di esecuzione”. La tesi dell’istante,viceversa, reputa computabili i versamenti pregressi relativi a contrattirisolti, in assenza di qualsivoglia dato testuale e senza peraltroconsiderare che l’imposta di registro è un’imposta d’atto. Per questomotivo non si ravvisa alcuna oscurità interpretativa nel tenore dellanorma.8. Ne consegue, dunque, l’integrale rigetto del ricorso; le speseseguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.9. Considerato il tenore della pronuncia, va dato atto – ai sensidell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002– dellaNumero registro generale 26861/2018Numero sezionale 4033/2026Numero di raccolta generale 17729/2026Data pubblicazione 03/06/2026sussistenza dei presupposti processuali per il versamento a carico diparte ricorrente di un ulteriore importo a titolo contributo unificato,pari a quello previsto per la proposizione dell’impugnazione, se dovuto. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla refusione dellespese sostenute dalla controricorrente che liquida in euro € 4.000,00per competenze, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, dàparte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bisdello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/05/2026.Il PresidenteUgo Candia