Cassazione n. 10291/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 962/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] religiosa [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 15, giusta procura speciale in calce al ricorso; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 63/9/12, depositata in data 24 maggio 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L'Agenzia delle entrate con separati avvisi di accertamento rettificava ai fini Iva le dichiarazioni presentate dalla Congregazione religiosa [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS per gli anni 2001 e 2002 per aver l'ente, con dichiarazione integrativa, portato in detrazione l'Iva sugli acquisti nonostante le prestazioni oggetto dell'attività fossero fuori campo Iva. La contribuente, nell'impugnare gli avvisi, deduceva di aver fatto valere il diritto alla detrazione in relazione ad una decisione a lei favorevole della CTP di Bari, fondata sull'interpretazione di una decisione della Corte di Giustizia, poi riformata dal giudice d'appello; eccepiva, inoltre, la decadenza del potere accertativo dell'Ufficio per tardività della notifica, intervenuta nei novembre 2008, nonché per essere stati emessi nella vigenza della sospensione di cui all'art. 1, comma 255, della legge n. 311 del 2004, trattandosi di ente non commerciale con sede operativa nel territorio interessato dagli eventi sismici e vulcanici del 2002. Contestava, infine, di aver operato una indebita detrazione, essendosi limitata ad esporre l'ammontare del credito Iva nella dichiarazione, non utilizzato e poi rinunciato con la dichiarazione del 2006. La CTP di Bari, previa riunione, accoglieva i ricorsi. La sentenza era riformata dal giudice d'appello, che riteneva legittimi gli avvisi e le pretese dell'Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] religiosa [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 e 10 I. n. 289 del 2002 per aver la CTR ritenuto applicabile la proroga biennale al termine per l'esercizio del potere di accertamento, dovendosi invece ritenere la norma inapplicabile in forza della sentenza della Corte di Giustizia 17 luglio 2008, Commissione CE cfitalia, in C-132/06. 2. Il motivo è infondato.2.1. Occorre prendere le fila, invero, dalla stessa sentenza invocata, che, nell'affermare che "in conformità al principio della neutralità fiscale, ... nell'ambito del sistema comune dell'IVA, gli Stati membri sono tenuti a garantire il rispetto degli obblighi a carico dei soggetti passivi e beneficiano, a tale riguardo, di una certa libertà", ha precisato che tale libertà "è limitata dall'obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie della Comunità e da quello di non creare differenze significative nel modo di trattare i contribuenti" (punti 38 e 39). Alla luce di questo principio, dunque, la valutazione della Corte si è soffermata dapprima sull'art. 8, I. n. 289 del 2002, osservando che "i contribuenti che non hanno osservato gli obblighi relativi agli esercizi d'imposta compresi tra il 1998 e il 2001 - ovvero, in determinati casi, un anno soltanto prima dell'adozione di questa legge - possono sottrarsi ad ogni accertamento e alle sanzioni applicabili fino a un limite equivalente al doppio dell'importo dell'IVA che risulta nella dichiarazione integrativa", sottrazione che risulta definitiva. Analogamente quanto al successivo art. 9 che "consente ai contribuenti che non hanno osservato gli obblighi in materia di IVA, relativi agli esercizi d'imposta compresi tra il 1998 ed il 2001, di sottrarsi definitivamente a questi ultimi e alle sanzioni dovute per il mancato rispetto degli stessi, versando ... delle somme forfettarie sproporzionate rispetto all'importo che il soggetto passivo avrebbe dovuto versare sulla base del volume d'affari risultante dalle operazioni da lui effettuate, ma non dichiarate". 2.2. La Corte ne ha derivato la conseguenza che "gli artt. 8 e 9 della legge n. 289/2002 svuotano di contenuto" gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva, che sono alla base del sistema comune dell'IVA "e incidono, pertanto, sulla struttura stessa di questa imposta" poiché comportano "una rinuncia generale e indiscriminata all'accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi d'imposta". 2.3. Emerge, dunque, una univoca e chiara indicazione: non sono compatibili con l'ordinamento unionale le disposizioni che, se applicate all'Iva, porterebbero ad una indiscriminata rinuncia all'accertamento dell'imposta dovuta, principio, questo, ribadito in termini ancor più netti dalle successive sentenze 11 dicembre 2008, C-174/07 (relativa all'art. 3, comma 4, I. n. 350 del 2003, estensiva del condono) e 15 luglio 2015, C-82/14 (relativa alla riduzione dell'Iva e al rimborso di cui all'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002). L'art. 10, della I. n. 289 del 2002, invece, stabilisce che "per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono prorogati di due anni". Si tratta, pertanto, di una disposizione di portata complementare ma opposta a quella dei citati artt. 8 e 9: i termini di accertamento (i.e. i termini entro i quali l'Amministrazione può procedere all'accertamento) sono prorogati di un biennio se il contribuente non si avvale della disciplina condonistica. Non si assiste, in altri termini, ad una "indiscriminata rinuncia all'accertamento dell'imposta dovuta" ma, anzi, viene assicurato, rispetto alla generalità dei contribuenti che non si sono avvalsi della disciplina di favore, un più congruo termine per portare a compimento l'accertamento. 2.4. Se ne può dedurre che l'applicazione dell'art. 10 non è impedita od ostacolata, in sé, dalle statuizioni della Corte di Giustizia.La ratio della disposizione, del resto, risponde a ben altra finalità, congruamente ed utilmente individuata dalla Corte costituzionale (sent. n. 356 del 2008), che ha affermato che la proroga dei termini risponde a finalità ed esigenze proprie dell'Amministrazione che, in concomitanza con l'approvazione del condono si trova a dover compiere ulteriori e gravosi accertamenti («si deve rilevare che la proroga disposta dalla norma censurata (art. 10) ha la finalità non di "punire" chi abbia scelto di non avvalersi del condono, ma di ovviare al sensibile aggravio di lavoro e ai relativi rischi di disservizio e di mancato rispetto degli ordinari termini di prescrizione e di decadenza della pretesa fiscale, che prevedibilmente derivano agli uffici finanziari dalla necessità di esec;ruire le operazioni di verifica conseguenti alla presentazione delle richieste di condono dei contribuenti»). 2.5. Va dunque data continuità al principio affermato dalla Corte, secondo il quale "In tema di condono fiscale, dalla incompatibilità con il diritto dell'Unione europea del condono per IVA di cui alla I. n. 289 del 2002 non discende la disapplicazione dell'art. 10 della I. citata, che dispone la proroga di due anni dei termini per l'accertamento, poiché tale norma non comporta alcuna rinuncia al pagamento di quanto dovuto per tale imposta, ma anzi ne costituisce un rafforzamento dell'accertamento e della riscossione" (Cass. n. 24014 del 24/11/2016; Cass. n. 17621 del 05/07/2018). 3. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 255, I. n. 311 del 2004, che prevedeva la sospensione dei termini - originariamente prevista dall'art. 4 d.l. n. 245 del 2002 fino al 31 marzo 2003, poi prorogata con l'Ordinanza n. 3729 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] al 30 giugno 2003, quindi, con il citato art. 1, comma 255, fino al 31 dicembre 2005, con l'art. 8, comma 3 bis, d.l. n. 203 del 2005 fino al 31 dicembre 2006, con l'art. 6, comma 8 quinquies, d.l. n. 300 del 2006, e dal d.m. 5.10.2007, fino al 31 dicembre 2007 e, per effetto di ( ulteriori proroghe (art. 2, comma 12 undecies, d.l. n. 225 del 2010, art. 11, comma 6 quinquies, d.l. n. 216 del 2011, art. 23, comma 12 duodecies, d.l. n. 95 del 2012, fino al 31 dicembre 2013, poi fino al 31 dicembre 2015 e, quindi, ai sensi dell'art. 12 d.lgs. n. 159 del 2015, fino al 31 dicembre 2016 - per l'adempimento degli obblighi di versamento delle imposte, con conseguente illegittimità degli avvisi di accertamento emessi, che avrebbero determinato la violazione del regime di sospensione. 3.1. Il motivo è infondato. 3.2. L'art. 4 d.l. n. 245 del 2002 prevedeva, per i soggetti con sede operativa nei territori soggetti alle calamità naturali sismiche e vulcaniche ivi previste, la sospensione, fino al 31 marzo 2003, poi prorogata al 30 giugno 2003 per la provincia di Campobasso, dei termini «di prescrizione, decadenza e quelli perentori, legali e convenzionali, sostanziali e proce.ssuali, anche previdenziali, comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione, in scadenza nel periodo di vigenza delle dichiarazioni di emergenza. Con provvedimento adottato ai sensi dell'articolo 9, comma 2, della legge 27 luglio 2000, ti. 212, sono sospesi fino al 31 marzo 2003 i termini per l'adempimento di obblighi di natura tributaria. Sono altresì sospesi per lo stesso periodo tutti i termini relativi ai processi esecutivi, mobiliari e immobiliari, nonché ad ogni altro titolo di credito avente forza esecutiva di data anteriore ai decreti sopra citati e alle rate dei mutui di qualsiasi genere in scadenza nel medesimo periodo. Sono altresì sospesi per il predetto periodo i termini di notificazione dei processi verbali, di esecuzione del pagamento in misura ridotta, di svolgimento di attività difensiva e per la presentazione di ricorsi amministrativi e giurisdizionali». L'art. 1, comma 255, I. n. 311 del 2004 (legge finanziaria per il 2005) ha, a sua volta, previsto per gli enti non commerciali, operanti nei medesimi territori, l'applicazione della «sospensione dei termini di cui all'articolo 4 del citato decreto-legge n. 245 del 2002 fino al 31 dicembre 2006 nonché, per i versamenti non eseguiti a questa ultima data, compresi i sostituti di imposta, l'articolo 3, comma 2, e l'articolo 4, comma 3, dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri 7 maggio 2004, n. 3354». L'art. 8, comma 3 bis, d.l. n. 203 del 2005, introdotto con la legge di conversione n. 248 del 2005, ha, invece, previsto che «Agli enti non commerciali di cui all'articolo 1, comma 255, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, si applica l'articolo 11, commi da 3 a 6, del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80; agli stessi enti la sospensione dei termini di pagamento di contributi, tributi e imposte, anche in qualità di sostituto di imposta, prevista dal citato comma 255 dell'articolo 1 della legge n. 311 del 2004, è prorogata al 31 dicembre 2006». I successivi provvedimenti sono rimasti ancorati al medesimo presupposto di fatto: la sospensione ha sempre e solo riguardato i termini di pagamento. 3.3. Questa Corte, invero, ha già avuto occasione di pronunciarsi (v. Cass. n. 18092 del 02/07/2008) sulla portata e ratio dell'art. 4 d.l. n. 245 del 2002 - e sul rapporto con la successiva ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri del 18 aprile 2003, n. 3282 (e successive ordinanze di proroga - evidlenziando che la prima aveva disposto la sospensione, fino al 31 marzo 2003, «dei termini di prescrizione, decadenza e quelli perentori, legali e convenzionali, sostanziali e processuali, anche previdenziali comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione od eccezione, in scadenza nel periodo di vigenza delle dichiarazioni di emergenza», prevedendo altresì la possibilità di sospendere, con provvedimento adottato ai sensi dell'art. 9, comma secondo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i «termini per l'adempimento degli obblighi di natura tributaria», mentre l'art. 18 dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri del 18 aprile 2003, n. 3282 ha differito al 30 giugno 2003 soltanto i termini fissati per l'adempimento delle obbligazioni tributarie, sottolineando la differenza ontologica dei termini sospendibili nelle due ipotesi, che rispondono a presupposti e condizioni differenti, da cui l'esclusione di una assimilazione tra le diverse ipotesi. 3.4. Le medesime conclusioni attengono al rapporto tra l'art. 4 d.l. n. 245 del 2002, l'art, 1, comma 255, I. n. 311 del 2005 e i successivi interventi normativi: mentre la prima misura, riprendendo la disciplina del 2002, aveva una portata lata e investiva la generalità dei termini, non solo sostanziali ma anche processuali, a far data dal 1° gennaio 2006 la sospensione ha riguardato esclusivamente i termini, per quanto qui interessa, per il versamento delle imposte, senza coinvolgere, direttamente, l'attività degli Uffici. 3.5. Si può ritenere, invero, che, in via indiretta, la sospensione possa anche refluire sull'attività di riscossione ove venga in rilievo l'omesso versamento delle imposte oggetto della dichiarazione e, quindi, venga ad incidere, quantomeno per alcuni profili, sull'eventuale cartella che sia stata emanata. Ciò non vale, peraltro, per gli avvisi con i quali sia stato accertato o contestata l'indebita fruizione di crediti d'imposta e che mirano a recuperare a tassazione, come nella specie, importi indebitamente portati in detrazione. In questa evenienza l'attività dell'Ufficio oltre che dovuta resta estranea alla ratio degli interventi normativi, trattandosi di recupero rispetto a dichiarazioni illecite, mendac:i od erronee. 4. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, 8 d.P.R. n. 322 del 1998, 6, comma 6, e 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997. La contribuente deduce che l'indebita esposizione del credito Iva in dichiarazione non costituiva danno per l'erario non essendo stato il credito utilizzato e, anzi, essendo stato rinunziato nel 2006. 4.1. Il motivo è infondato.Pacifica l'insussistenza del diritto alla detrazione Iva trattandosi di operazioni fuori campo, diritto che, invece, la contribuente ha esercitato riportando il credito, con la dichiarazione integrativa, nella dichiarazione Iva dell'anno di competenza, va rilevato che, come già affermato da questa Corte, ai cui principi questo collegio intende dare continuità, «qualora il contribuente abbia dichiarato una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, fermo il potere dell'amministrazione finanziaria di procederne al recupero anche ove essa non sia stata utilizzata da parte dello stesso contribuente, questi resta soggetto anche alle sanzioni previste dagli artt. 6, comma 6, ... del d.lgs. n. 471 del 1997, giacché l'ipotesi di non utilizzo del credito indebitamente riportato in dichiarazione non è prevista come condizione di inapplicabilità delle sanzioni, né come causa di non punibilità, né come fatto idoneo a giustificare una riduzione delle sanzioni stesse per ravvedimento, ai sensi, rispettivamente, degli artt. 6 e 13 del c1.1gs. n. 472 del 1997» (Cass.n. 11656 del 11/05/2017). Quanto all'asserita rinunzia del credito, comunque non incidente ai fini sanzionatori, dallo stesso ricorso emerge che essa sarebbe stata, in ogni caso, solo parziale. 5. il ricorso va pertanto rigettato. Il carattere di parziale novità rispetto alle questioni in giudizio giustifica la compensazione delle spese