Cassazione n. 21606/2026

entato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delPIEMONTE n. 135/2025 depositata il 14/02/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/20261. Il presente giudizio, secondo quanto emerge dagli atti di causa, traeorigine dalla richiesta di rimborso, avanzata dalla [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione, dell’importo di Euro 313.834,00 quale “minoreeccedenza detraibile del triennio”, fatta al momento della presentazione delModello IVA 2019 per l’anno d’imposta 2018. Il credito venivasuccessivamente ceduto a [OSCURATO:SOCIETA]2. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, in relazione all’importo di Euro240.614,00 ha ritenuto che non fosse stata prodotta dalla parte istantedocumentazione idonea a provare il credito (non prodotta dal contribuente,nonostante la richiesta dell’amministrazione finanziaria), mentre perl’importo di Euro 29.108,73 ha, invece, rilevato che: «[OSCURATO:PERSONA] hadichiarato, per l’anno di imposta 2013, operazioni imponibili per € 2.103,00e Iva a debito per € 446,00, acquisti per € 142.901,00 e Iva detratta per €30.009,00. Dalla documentazione consegnata, tuttavia, emergono ancheoperazioni indicate come “escluse” per un importo di € 68.281,74. Talioperazioni si riferiscono all’attività di formazione svolta per la Provincia diTorino; si tratta di operazioni già effettuate negli anni precedenti, inrelazione alle quali la Società aveva correttamente applicato il pro-rata didetraibilità, in quanto esenti ex art. 10, c.1, n. 20, del D.P.R. 633/1972.Secondo i dati rilevati, le operazioni esenti rappresentano il 97% di tutte leoperazioni attive. Di conseguenza, risulta indetraibile l’importo di €29.108,30.» Il credito veniva, quindi, riconosciuto per il minor importo diEuro 44.624,27.3. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. proponeva, quindi, ricorso davanti alla Corte di giustiziatributaria di primo grado di Torino (hinc: CGT1) contro il provvedimento dirigetto parziale dell’istanza di rimborso, contestando la riqualificazioneoperata dall'Ufficio in relazione alle operazioni intercorse con la Provincia diTorino da “fuori campo IVA ex art. 2 comma 3 lett. a) del DPR 633/72” a“esenti ex art. 10 comma 1 del DPR 633/72”, ritenendo corretto il proprioNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026operato e disconoscendo l’applicabilità, nel caso di specie, del regime didetraibilità secondo il pro-rata, ai sensi dell'art. 19-bis del DPR 633/1972,fatto valere dall’Ufficio.4. La CGT1 ha accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rilevando che,correttamente, la parte cedente aveva qualificato le operazioni come fuoricampo IVA, poiché quelle erogazioni avevano natura di contributi pubblici enon di corrispettivo delle prestazioni rese ("meri flussi finanziari omovimentazioni di denaro che non potevano essere ricondotti né a cessionidi beni né a prestazione di servizi") e che sussistevano tutti i presupposti ele condizioni per l'accoglimento dell'istanza di rimborso.5. Tale pronuncia è stata confermata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Piemonte (hinc: CGT2), con sentenza n. 135/2025depositata in data 14/02/2025, evidenziando che:− con riferimento al primo motivo di appello (con il quale venivadenunciata la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 inrelazione agli artt. 112, 113, 115 e 116 c.p.c., artt. 19, comma 5e 19 bis d.P.R. n. 633 del 1972 ed art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992per avere i giudici di primo grado omesso di pronunciare sulladomanda dell’[OSCURATO:PERSONA] circa la definitività delprovvedimento impugnato in relazione a fatture emesse neiconfronti della Provincia di Cuneo, Regione Piemonte, Provincia diVercelli, Centro di formazione professionale Cebano),indipendentemente dalle migliori intenzioni con cuil'Amministrazione possa aver economizzato nel riferimentotestuale alla sola Provincia di Torino, ciò che va considerata non èla difesa svolta in giudizio, quanto il tenore del provvedimentoimpugnato, che fa riferimento solo alla Provincia di Torino, con laconseguenza che quanto allegato dall’amministrazione finanziariafiniva per veicolare un’integrazione inammissibile delprovvedimento;Numero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026− anche il secondo motivo era infondato (con il conseguenteassorbimento del terzo motivo), posto che la questione dirimenteera la natura delle erogazioni di denaro: se cioè fosse corretta laqualificazione data dalla contribuente, accolta dai giudici di primogrado, di contributi pubblici (come tali fuori campo IVA) o dicorrispettivo per la prestazione svolta (come tali esenti da IVAtrattandosi di attività di formazione). Emergeva, infatti, dagli atti,il regime pubblicistico delle erogazioni, considerando: i) ilcarattere pubblico dei finanziamenti, qualificati espressamentecome "contributi" nel bando di gara e teleologicamente orientati afornire la provvista per l'organizzazione e l'esecuzione delleperseguita dagli enti pubblici finanziatori, i quali miravanoappunto alla programmazione e svolgimento di un'attività diformazione professionale e non già all'esercizio di un'attivitàimprenditoriale lucrativa e con un'azione amministrativacertamente non iure privatorum; iii) la concreta destinazione,almeno parziale, di tali finanziamenti all'erogazione di voucher perun'utenza tuttavia indeterminata e potenziale, cosa che recidevaqualsiasi ipotesi di sinallagmaticità - ove mai predicabile,restando insuperabili i rilievi svolti sub i) e ii) - e di corrispettivitàcon una prestazione a quel momento inattuale, da rendersi daparte di altro soggetto e a beneficio di terzi non individuati.6. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.7. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c.Numero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/20261.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata inrelazione alla decisione assunta con il primo motivo di ricorso, rilevandoche, secondo questa Corte, le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega lasussistenza di fatti posti a base dell’istanza di rimborso o contesta che imedesimi siano qualificabili giuridicamente nei termini proposti dalcontribuente costituiscono “mere difese”, come tali non soggette ad alcunapreclusione processuale.1.2. Il motivo è fondato: si legge, infatti, nella sentenza impugnata:«Non sfugge il rilievo per cui l'argomento dell'Amministrazione, secondo cuiben si potrebbe e dovrebbe considerare la documentazione sottesa nel suocomplesso, dunque le fatture rese anche nei confronti degli altri enti localiinteressati dall'attività di formazione professionale, si risolve in realtà neltentativo di veicolare una "interpretazione extra-testuale" (rectius,integrazione in senso proprio) del provvedimento: che se nel nostroordinamento può avere un senso per il titolo esecutivo di formazionegiudiziale (in tal senso essendo ormai sostanzialmente accettata dopo Sez.Un. 11066/2012, ma non è tema da approfondire in questa sede), ècertamente preclusa per il provvedimento amministrativo, il cui onere dipuntuale, corretta ed esaustiva motivazione è funzionale alla pienainverati dalla L. 241/1990 e dalla L. 212/2000, per limitarsi alleGrundnormen).»1.3. Tale affermazione si pone, tuttavia, in contrasto con l’orientamentodi questa Corte, secondo il quale ove la controversia abbia ad oggettol'impugnazione del rigetto di un'istanza di rimborso di un tributo avanzatadal contribuente, l'Amministrazione finanziaria può esercitare la facoltà dicontrodeduzione di cui all'art. 23 del d.lgs. n. 546 del 1992 e, quindi,prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazionigiuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione dirigetto della istanza in sede amministrativa, poiché, in tal caso, ilNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026contribuente assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire laprova della propria domanda, mentre l'Ufficio non ha esplicitato una"pretesa" (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o diliquidazione, o l'irrogazione di una sanzione. Ne consegue che, nonpotendosi attribuire alla motivazione del provvedimento di rigetto(equivalente, peraltro, al cd. silenzio-rifiuto, del pari impugnabile) ilcarattere dell'esaustività, può ritenersi adeguata una motivazione deldiniego che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, eche si fondi sull'insussistenza dei presupposti per il rimborso, richiamandoaltresì le norme di riferimento e gli eventuali provvedimenti adottati (Cass.,02/09/2022, n. 25999).2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che la CGT2, prescindendototalmente dalle argomentazioni esposte dall’Ufficio nel terzo motivo diappello (dichiarato assorbito), ha ritenuto “dirimente” per la soluzione delcaso la qualificazione come esenti o fuori campo IVA delle operazioniindicate come “escluse”, senza considerare che le conseguenze di taleopzione non sarebbero state decisive, dal momento che in nessuno dei duecasi sarebbe spettata in capo alla società la detrazione integrale di impostaalla base della istanza di rimborso. Difatti, anche qualificando le operazioniin esame fuori campo IVA, i giudici di secondo grado, in applicazione dell’art.19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, avrebbero dovuto, comunque,ribadire la correttezza della detrazione parziale dell’imposta sul valoreaggiunto, con la conseguente conferma del provvedimento di diniegoparziale.Richiama, a tal fine, la Circolare n. 20/2015 al § 2 (Diritto alla detrazionein presenza di contributi), la quale, nel chiarire la disciplina della detrazionedell’IVA assolta dagli organismi beneficiari/destinatari di contributi pubbliciNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026fuori campo IVA che erogano, come nel caso di specie, servizi di formazione,in relazione ad acquisti di beni e servizi utilizzati nell’esercizio della propriaammette la detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e di servizi solose il soggetto passivo utilizza detti acquisti per effettuare operazioniimponibili o ad esse assimilate. In sostanza, la condizione di inerenza delleoperazioni compiute a monte è riferita unicamente alle operazioni compiutea valle, soggette ad IVA. Ai fini della detrazione, i contributi a fondo perdutonon incidono sulla determinazione dell’imposta detraibile, né dal lato attivodel soggetto erogante, né da quello passivo del soggetto beneficiario. Diconseguenza, qualora i beni e i servizi siano utilizzati dall’ente di formazionedestinatario dei contributi esclusivamente per realizzare operazioni fuoricampo IVA – come, ad esempio, servizi di formazione professionale fuoricampo IVA perché resi agli utenti finali “gratuitamente” - non competealcuna detrazione d’imposta. Nel caso in cui i beni e i servizi acquistati sianoutilizzati promiscuamente, vale a dire impiegati per realizzare (nello stessoanno) sia operazioni imponibili sia operazioni fuori campo IVA, in baseall’art. 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, per l’IVA assolta sutali acquisti spetta una detrazione rapportata all’entità del loro impiego nelleoperazioni soggette ad imposta. Considerato che la condizione di inerenzadegli acquisti di beni e servizi richiesta ai fini della detrazione dell’impostaex art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 deve essere verificata in relazione alleoperazioni attive realizzate a valle (nel caso di specie € 2.103,00), si evince,nel caso di specie, la piena legittimità del provvedimento di diniego parziale,laddove riconosce la detrazione di imposta IVA solamente sulle operazioniAi fini della detrazione IVA, il trattamento applicabile agli acquisti di beni eservizi utilizzati promiscuamente e, quindi, impiegati per realizzare siaoperazioni imponibili, sia operazioni fuori campo IVA comporta, infatti, unadetrazione parziale, rapportata all’entità dell’impiego delle operazioniNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026escluse nelle operazioni soggette ad imposta, come stabilito dall’art. 19,quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.3. Anche il secondo motivo di ricorso è fondato.3.1. In primo luogo, occorre richiamare il quadro normativo diriferimento e cioè:- l’art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede che: «Nonè detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e serviziafferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo ildisposto dell'articolo 19-bis2.»;- l’art. 19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che: «Per i benied i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all' imposta ladetrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni el'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenticon la natura dei beni e servizi acquistati.»;- l’art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 prescrive che: «Aicontribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni checonferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo adoperazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazionedell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria dioperazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentualedi detrazione di cui all'articolo 19-bis.».3.2. Quanto allo specifico ambito in discussione, la questione, come giàaffermato da questa Corte con la sentenza n. 18631 del 23 marzo 2016,deve ritenersi definitivamente risolta in diritto dall'art. 10 del d.l. n. 210 del2015, conv. con modif. dalla l. n. 21 del 2016, e in particolare dei commida 2-ter a 2-sexies, inseriti dalla legge di conversione, disposizioni aventiefficacia retroattiva in quanto espressamente dichiarate di naturainterpretativa (cd. interpretazione autentica).In particolare, il comma 2-ter dispone: «L'articolo 19, comma 2, primoperiodo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione alle attivitàNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026formative svolte dagli organismi di formazione professionale chepercepiscono contributi pubblici, anche erogati ai sensi dell'articolo 12 dellalegge 7 agosto 1990, n. 241, si interpreta nel senso che l'imposta sul valoreaggiunto assolta sull'acquisto di beni e servizi è detraibile se i beni e serviziacquistati con tali contributi sono utilizzati per l'effettuazione di operazioniimponibili o che danno diritto alla detrazione». Il successivo comma 2-quater (inteso dagli interpreti come una sorta di "sanatoria") dispone a suavolta: «Resta ferma la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto assoltasugli acquisti di beni e servizi dagli organismi di formazione professionaleutilizzati nella realizzazione di attività formative per l'acquisizione di unaqualifica professionale, per le quali abbiano percepito contributi a fondoperduto, ai sensi dell'articolo 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, sempreche la detrazione sia stata operata anteriormente alla data di entrata invigore della legge di conversione del presente decreto 4 e che l'imposta nonsia stata considerata dall'ente erogatore del contributo quale spesaammessa al finanziamento» (v. Cass. 30/06/2020, n. 13086, la quale hastabilito, facendo leva sul diritto sopravvenuto, che, in tema di iva, l'attivitàavente ad oggetto la proposizione di corsi di formazione professionale,rientrando tra quelle commerciali, è soggetta all'imposta e dà diritto, aisensi dell'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, alla detrazione dell'ivaassolta in rivalsa sugli acquisti dei beni e servizi utilizzati nella realizzazionedella predetta attività, senza che rilevi l'eventuale erogazione di contributipubblici a fondo perduto, applicandosi l'art. 14, comma 10, della l. n. 537del 1993, soltanto nel caso in cui il versamento eseguito dagli enti pubbliciper l'esecuzione di corsi di formazione del personale si inserisca in unrapporto sinallagmatico e assuma natura di corrispettivo).4.- Nel caso in esame, non ricorrono le condizioni soggettive diesenzione di cui all'art. 10, primo comma, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972,come sostituito dall'art. 14, comma 8, lett. b, I. n. 537 del 1993, integratodall'art. 14, comma 1, lett. b), n. 4, d.lgs. n. 460 del 1997, in base al qualeNumero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026sono operazioni esenti dall'IVA «le prestazioni educative dell'infanzia e dellagioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione,l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese daistituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS».4.1. Non v’è, invece, accertamento tranquillizzante sull'assenza disinallagmaticità tra i contributi pubblici e le prestazioni rese, posto che duedegli elementi valorizzati dal giudice di merito (ossia la natura pubblica deicontributi e le finalità istituzionali perseguite) sono neutre: la nozione di«prestazione di servizi», ai sensi della direttiva IVA, dev'essere, infatti,interpretata indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni dicui trattasi (CGUE, sentenza 22/11/2018, causa C- 295/17, MEO, § 60) e ilterzo («la concreta destinazione, almeno parziale, di tali finanziamentiall'erogazione di voucher per un'utenza tuttavia indeterminata epotenziale») è, appunto, soltanto parziale.Occorre, quindi, un rinnovato accertamento di fatto, alla luce dei principidi diritto fissati nella giurisprudenza di questa Corte. Peraltro, in relazionealla Regione Veneto, è stato (già) ritenuto che, in tema di corsi diformazione ed istruzione professionale, il finanziamento della Regione -previsto dall'art. 1 comma 2 della l.r. n. 19 del 2002 - non è il corrispettivopattuito per la prestazione di un servizio avente le caratteristiche dellatransazione commerciale ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2002, ma é unasovvenzione che l'amministrazione regionale eroga per coprire i costi delbeneficiario, selezionato all'esito di un procedimento amministrativo, in cuivengono verificati tutti i requisiti per l'approvazione del progetto formativo(Cass., 23/04/2025, n. 10701).5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.6. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.Numero registro generale 8563/2025Numero sezionale 4180/2026Numero di raccolta generale 21606/2026Data pubblicazione 24/06/2026 P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Piemonte che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14/05/2026 e in sede diriconvocazione del 22/06/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]