Cassazione n. 23152/2026

0, oltre sanzioni. L’Agenzia delle entrate accertava ex art.38, commi 4, 5 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti delcontribuente, che non aveva presentato la dichiarazione dei redditiNumero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026per l’anno 2009, un reddito sintetico ricollegabile al possesso al 25%Numero di raccolta generale 23152/2026di un’imbarcazione a vela di 22 metri. Data pubblicazione 14/07/20262. La CTP di Cosenza, con sentenza n. 5039/2018, rigettava ilricorso, perché il contribuente aveva presentato solo generichecontestazioni, senza dar conto del possesso pro quotadell’imbarcazione. L’atto impositivo si fondava su una presunzionelegale di capacità contributiva e l’Amministrazione non era tenuta adulteriori prove, a fronte del disallineamento del reddito rispetto allacapacità contributiva.3. Con la sentenza n. 2436/2020 la CTR della Calabria accoglieval’appello del contribuente, evidenziando che l’appellante, fin dalgiudizio di primo grado, aveva contestato il presupposto di fatto (lacomproprietà dell’imbarcazione) posto dall’Agenzia a fondamentodell’accertamento sintetico. Era il fatto, fonte della presunzione, aessere controverso e la presunzione dell’art. 38, quarto comma,d.P.R. n. 600 del 1973 esige la certezza del dato che suffraga lapresunzione. Nel caso di specie, a prescindere dal valore della“certificazione” prodotta solo nel giudizio di appello dal contribuente,l’Amministrazione non aveva dimostrato la comproprietàdell’imbarcazione. La stampa di un’interrogazione anagraficaprodotta con l’appello era priva di valore probatorio, trattandosi didocumento non perfettamente leggibile, privo dell’identificazionedell’operatore che aveva consultato la banca dati e di sottoscrizione.4. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato due motivimentre il contribuente, nonostante la notifica del 16/3/2021 aldifensore domiciliatario, è rimasto intimato.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio,ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Appare preliminare l’esame del secondo motivo di ricorso,rubricato «nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione2 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026dell’art. 36, d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118Numero di raccolta generale 23152/2026disp. att. c.p.c. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. D3a6ta0 pu bnbl.ic a4zio ne 14/07/2026c.p.c. Motivazione apparente», l’Agenzia delle entrate lamenta chela motivazione non sia comprensibile perché non era stata prodottaalcuna stampa relativa all’interrogazione di una banca dati. Èipotizzabile che la sentenza contenga un refuso ricollegabile allasentenza della CTR n. 2432/2020, emessa nel giudizio relativo aappartenenti anche a [OSCURATO:PERSONA]. Nel presente giudizio, adifferenza di quello appena richiamato, tuttavia la stampa non erastata prodotta perché la disponibilità dell’imbarcazione era statadimostrata mediante i prospetti contenuti nell’avviso diaccertamento.2. Il motivo non è fondato.2.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., n. 8053/2014 e8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in3 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonNumero di raccolta generale 23152/2026renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, iDna taq puubabnlictaozio ne 14/07/2026recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U., 22232/2016).2.2 Pur prescindendo dalla parte della motivazione della sentenzadipesa, secondo la prospettazione dell’Agenzia delle entrate, da unrefuso spiegabile con la pendenza di altro procedimento tributariorelativo alla disponibilità della stessa imbarcazione, le ragioni delladecisione rimangono comprensibili e anzi, semmai si rafforzanoperché fondate sul mancato assolvimento dell’onere della prova daparte dell’Amministrazione finanziaria. Nella parte della motivazionecontestata il giudice aveva preso in considerazione una prova offertadall’Amministrazione e non un documento della difesa delcontribuente. Se il documento, a cui è stato negato valoreprobatorio, non era stato prodotto, non per questo l’esito dell’appellosarebbe stato diverso.3. Con il primo motivo di ricorso, rubricato «violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 38 comma 4, 5 e 6 del DPR n. 600/73 e degliartt. 2728 e 2697c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.»,l’Agenzia delle entrate deduce che la sentenza è stata emessa inpalese violazione dell’art. 38 del DPR n. 600/73, così comemodificato dal d.l. n. 78 del 2010, cd. “nuovo redditometro”, nonchédei principi e delle norme in materia di corretta ripartizione eassolvimento dell’onere della prova. Non aveva rilevanza discuteresulla prova della proprietà, occorrendo fare riferimento alladisponibilità dell’imbarcazione, alla condizione di fatto propria di coluiche può trarre dal bene un’utilità economica. Nemmeno il riferimentoal riparto dell’onere della prova nell’accertamento sintetico eracorretto. Il contribuente non aveva ritenuto di partecipare al4 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026contraddittorio procedimentale. Costituiva allora suo onereNumero di raccolta generale 23152/2026dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il Dmata apugbgbliicoazrio ne 14/07/2026reddito determinato sinteticamente fosse costituito da redditi esentio da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta.L’accertamento era fondato su una presunzione legale relativa. Ilgiudice avrebbe dovuto valutare se le prove offerte dal contribuentefossero idonee a porre in discussione la pretesa erariale.4. Il primo motivo è fondato nei limiti che seguono.4.1 L’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo risultante a seguitodelle modifiche apportate dall'art. 22, d.l. n. 78 del 2010, prevede alquarto comma: “L'ufficio, indipendentemente dalle disposizionirecate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempredeterminare sinteticamente il reddito complessivo del contribuentesulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso delperiodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento èavvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodod'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolodi imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione dellabase imponibile”; precisa poi al quinto comma: “La determinazionesintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo dielementi indicativi di capacità contributiva individuato mediantel'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche infunzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza,con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze da pubblicarenella [OSCURATO:PERSONA] con periodicità biennale. In tale caso è fattasalva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma”.L’art. 2, comma 1, del d.m. 24/12/2012 (contenuto induttivo deglielementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali puòessere fondata la determinazione sintetica del reddito) a sua voltastabilisce: “Fatto salvo quanto previsto dall'art. 4 del presentedecreto, le spese relative ai beni e servizi si considerano sostenutedalla persona fisica cui risultano riferibili sulla base dei dati disponibili5 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026o delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria. […]”. Per l’art. 4,Numero di raccolta generale 23152/2026in presenza delle condizioni indicate al sesto comma deDlla'ta rputb.b li3ca8zio ne 14/07/2026d.P.R. n. 600 del 1973 e cioè il fatto che il reddito complessivoaccertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato, “ilcontribuente ha facoltà di dimostrare: a) che il finanziamento dellespese è avvenuto: a1) con redditi diversi da quelli posseduti nelperiodo d'imposta; a2) con redditi esenti o soggetti a ritenuta allafonte a titolo di imposta, o, comunque, legalmente esclusi dallaformazione della base imponibile; a3) da parte di soggetti diversi dalcontribuente; b) il diverso ammontare delle spese attribuite almedesimo”.4.2 Con l’ordinanza n. 297 del 2004 la Corte costituzionale harichiamato quanto statuito con la sentenza n. 283 del 1987, chenell'esaminare il testo originario della norma impugnata, menogarantista di quelli successivi, aveva affermato che i metodi diaccertamento induttivo previsti dall'art. 38, quarto comma, deld.P.R. n. 600 del 1973, pur se fondano l'accertamento su presunzioniiuris tantum, sono rispettosi dell'art. 53 Cost., in quanto ancoranol'accertamento a elementi che debbono essere rigorosamentedimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento dellacapacità contributiva: l'accertamento fondato sulla prova dellaesistenza di "elementi e circostanze di fatto certi", i quali dimostrinol'inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalladeterminazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggiorreddito, si palesa quindi come "un accertamento presuntivo che,lungi dal violare il principio costituzionale della correlazione tracapacità contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce unmezzo di attuazione, in quanto è reso ragionevole dal ricorso a indiciidonei a dare fondamento reale alla corrispondenza tra imposizionee capacità contributiva". Nella sentenza n. 283 del 1987 la Cortecostituzionale specifica che “in base ad una massima di esperienza,la disponibilità di aeromobili da turismo, di navi e imbarcazioni da6 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026diporto […] sono indici sicuri di capacità contributiva: idonei,Numero di raccolta generale 23152/2026pertanto, a fondare la presunzione che, chi possegga queDai tab puebnbliic aozio ne 14/07/2026fruisca di quelle prestazioni, goda di un reddito proporzionato,ancorché non se ne possa individuare analiticamente la provenienza.Dimostrata l'esistenza di quei determinati fatti possessori o difruizione di servizi, se ne deduce la esistenza dell'elementocostitutivo della fattispecie dalla quale trae titolo la pretesatributaria”. Se l’Amministrazione finanziaria aveva collegato dellespese alla disponibilità di un’imbarcazione, qualora la circostanza difatto su cui si fondava la presunzione di spesa fosse stata contestatain sede processuale, la prova della disponibilità del bene sarebbestata a carico dell’Ufficio.4.3 Nel rigettare il ricorso il giudice di primo grado aveva motivatoriferendo – come riassunto anche nella sentenza impugnata – che ilcontribuente si era limitato a “generiche contestazioni” senza fornire“alcun chiarimento circa il riscontrato possesso in ragione del 25%,dell’imbarcazione a vela iscritta al n. 19 ed avente una lunghezza dim. 22,97”. Avendo il contribuente deciso di non partecipare alcontraddittorio, l’Ufficio poteva fondare l’accertamento sul soloredditometro, anche se il contribuente, per il suo comportamentonella fase procedimentale, non era incorso in alcuna preclusione perla fase processuale. Riformando la sentenza, il giudice di appellorisolve la questione semplicemente stabilendo che non era provato ilpresupposto di fatto dell’accertamento, costituito dalla comproprietàdell’imbarcazione. Considerando il presupposto dell’accertamentoindividuato dal giudice, l’argomento non era risolutivo né conriferimento al “nuovo redditometro” né con riferimento al “vecchioredditometro”. Una delle novità introdotte dal d.l. n. 78 del 2010 èla previsione secondo cui l’Ufficio può sempre determinaresinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla basedelle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodod’imposta sicché la capacità reddituale viene determinata prendendo7 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026Numero di raccolta generale 23152/2026in considerazione le spese di qualsiasi bene o servizio acquistato.Data pubblicazione 14/07/2026Non è più presente il riferimento a “elementi e circostanze di fattocerti”, sostituito dalla presunzione di un costante legame tra unaqualsiasi spesa sostenuta e il reddito prodotto. Richiamata ladisciplina del “nuovo redditometro”, il punto nodale non era stabilirese il contribuente fosse il proprietario dell’imbarcazione ma se e inquali termini il contribuente avesse contestato di aver effettuatospese per l’acquisto e il mantenimento di quel bene. Il “nuovoredditometro” prende in considerazione i consumi e le spesesostenute dal contribuente. La prova della titolarità di un diritto realerispetto al bene indice indicatore di forza economica non era peraltrodeterminante neanche con riferimento al “vecchio redditometro”,basato non sulla spesa sostenuta ma sulla disponibilità di beni eservizi. Con riferimento all’art. 3, comma 2, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA](determinazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,degli indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito inrelazione agli elementi indicativi di capacità contributiva) e al“vecchio redditometro”, questa Corte ha affermato che ladisponibilità del bene, attesa la sua esclusiva valenza disignificazione reddituale, prescinde dalla effettiva titolarità giuridicadel bene (come pure dal titolo giuridico fonte di essa "disponibilità")perché considera rilevante e sintomatico non già quella titolaritàsecondo la legge ma unicamente la concreta situazione fattuale datadal riscontro del potere del soggetto di trarre dallo stesso ed inproprio favore le utilità economiche che il bene, per sua natura, è ingrado di fornire (Cass. 11213/2011).5. In conclusione, deve essere accolto il primo motivo del ricorso,rigettato il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazioneal motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Calabria, affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopraillustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di8 di 9Numero registro generale 8181/2021Numero sezionale 5243/2026legittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte,Numero di raccolta generale 23152/2026c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. Data pubblicazione 14/07/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso, rigettato il secondo;cassa la sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, affinché, indiversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].la PresidenteAndreina Giudicepietro9 di 9