Cassazione n. 13369/2026

ore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA].CE.BO. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitosi in persona delSig. [OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi amministratore unico, rappresentato edifeso dagli [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) eGiovanni Panzera da Empoli (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’[OSCURATO:PERSONA] n. 304/2025 depositata il 31/3/2025.Numero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, ilconsorzio (con attività esterna) CO.CE.BO. impugnava l’avviso diaccertamento n. THB03BA01602-2019, relativo all’anno d’imposta 2015con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva chiesto il pagamento delladifferenza sull’IVA applicata alle fatture emesse nei confronti delleconsorziate per il ribaltamento dei costi, in relazione alle quali era stataapplicata l’aliquota del 10% in luogo di quella ordinaria.Il consorzio deduceva che era subentrato ad un altro raggruppamentodi imprese nell’appalto con l’Università di Bologna, avente ad oggetto larealizzazione dei nuovi insediamenti universitari di chimica ed astronomiae dell'osservatorio astronomico di Bologna e che aveva applicato l’aliquotadel 10% prevista per gli appalti sia alle fatture attive emesse nei confrontidell’appaltante, sia a quelle attive emesse nei confronti delle consorziateper il ribaltamento su queste ultime dei costi sostenuti per l’appalto. Eradunque ingiustificata, ad avviso della contribuente, la richiestadell’Amministrazione secondo la quale doveva applicarsi l’aliquotaordinaria; non vi era differenza, infatti, tra i costi sostenuti dal consorzioper la realizzazione dell’appalto e quelli riversati sulle consorziate, giacchéil consorzio era una struttura al servizio di queste ultime che aveva loscopo di realizzare l’appalto.La CTP accoglieva il ricorso.2. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello che veniva rigettato dallaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], consentenza n. 304/2025, che richiamava la giurisprudenza di legittimitàsecondo la quale il consorzio anche se costituito in forma di società «nonassume la posizione di appaltatore, che resta puntualizzata sulle impresesocie riunite, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa alNumero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026servizio di tali imprese»; pertanto, sotto il profilo tributario, le operazioni ei costi della società consortile sono direttamente riferibili alle societàconsorziate.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un unico motivo.Il consorzio ha resistito con controricorso, illustrato da una memoria exart. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 3 d.P.R. 633/1972 e del punto 127-septies dellaTabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972. Si deduce, in pratica, chela corte regionale avrebbe applicato la giurisprudenza di questa Corteformatasi in relazione «all’ordinario utilizzo dell’istituto giuridico» anche«alla atipica fattispecie di consorzio cui si riferisce la fattispecie oggettodella presente causa». Nell’ipotesi ritenuta ordinaria, infatti, sono leconsorziate che stipulano il contratto di appalto con l’ente ed emettono lefatture per le prestazioni relative all’appalto con l’IVA agevolata; ilconsorzio che provvede alla realizzazione materiale fattura i costisostenuti ribaltandoli sulle consorziate. Nel caso di specie, invece, sisarebbe realizzata una situazione differente in quanto il consorzio assumela posizione di appaltatore, obbligandosi con l’ente ed emettendo le fatturenei confronti del committente con aliquota agevolata, mentre «leconsorziate restano in una posizione di terzietà rispetto al rapporto conl’ente appaltante, rapporto cui si ricollega il regime fiscale agevolato; ilribaltamento dei costi alle consorziate esula quindi dalla prestazioneprincipale agevolabile». Per la ricorrente, quando le attività svolte dalconsorzio non si configurano come realizzazione diretta dei lavori appaltatinon possono essere assoggettati all’applicazione dell’aliquota agevolata,dovendo qualificarsi come prestazioni di servizi.Numero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/20261.2 Il motivo è infondato.Questa Corte ha evidenziato che «a fini fiscali (unici che interessano lafattispecie), assume rilevanza solo la natura, propriamente "strumentale"della società consortile, già evidenziata da questa sezione con la sentenzan. 13582 depositata il 2 novembre 2001 (indirettamente confermata, "dalpunto di vista tributario", anche dalla citata decisione n. 18113 del 2003):"la presenza di una società (consortile o meno) costituita nelle forme diuna società di capitali (e, come tale, soggetto passivo d'imposta ai finiIRPEG: D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87) non escludenecessariamente la riferibilità alle singole società socie delle attività postein essere per il suo tramite. In materia di esecuzione di appalti di operepubbliche si prevede, infatti, che più imprese riunite in associazionetemporanea possano costituire tra loro una società "anche consortile" perl'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, precisando che dettasocietà "subentra, senza che ciò costituisca, ad alcun effetto, subappalto ocessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o diapprovazione, nell'esecuzione totale o parziale del contratto", lasciandoferma la responsabilità solidale delle imprese riunite nei confronti delcommittente (L. 8 agosto 1977, n.584, art. 23 bis, aggiunto dalla L. 8ottobre 1984, n. 687, art. 12, il cui contenuto è stato successivamenteassorbito dal D.Lgs. 19 dicembre 1991, n. 406, art. 26, e dal D.P.R. 21dicembre 1999, n.554, art. 96, attualmente in vigore). Le inequivocheespressioni usate dal legislatore ("la società subentra... nell'esecuzione...del contratto", "senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto ocessione di contratto") stanno ad indicare che tale "subentro" nondetermina alcuna modificazione nella titolarità dei rapporti con ilcommittente. La società, pertanto, non assume la posizione diappaltatore, che resta puntualizzata sulle imprese riunite, ma il piùmodesto rilievo di una struttura operativa al servizio di tali imprese"»(Cass. n. 16410/2008, in motivazione).Numero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026Sulla base di tali argomentazioni è stato in più occasioni affermato ilprincipio secondo il quale «In tema di IVA, il principio di equivalenza deirapporti giuridici tra imprese consorziate e società consortile e tra questee l’ente appaltante impone l’unitarietà del regime fiscale della doppiafatturazione, con conseguente trasferibilità dell’agevolazione tributarianell'ambito del meccanismo del cd. ribaltamento, per cui il regime fiscaledella fattura originaria non può che essere il medesimo della fatturaemessa nei confronti dei consorziati» (Cass. n. 18437/2017; nello stessosenso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n. 24320/2018; Cass. n. 19786/2020);ciò in quanto «le operazioni e i costi della società consortile sonodirettamente riferibili alle società consociate, con l'ulteriore conseguenzache per le imprese socie costituiscono costi propri le spese affrontate permezzo del consorzio, le quali, quindi, possono essere ad esse riaddebitate35912/2021; nello stesso senso, cfr. Cass. 34584/2019; Cass. n.4923/2019).È stato altresì affermato che il consorzio «si configura quale merastruttura passante che assegna il lavoro alle proprie associate, così che ilrischio di commessa ricade esclusivamente sulla società consorziata, cui èassegnato il lavoro oggetto di appalto e sulla quale, conseguentemente,sono ribaltati i costi ed i ricavi legati alla sua esecuzione» (Cass. n.26319/2025).1.3 È pur vero, come osservato dalla ricorrente, che le fattispecie chehanno dato luogo a tali pronunce sono parzialmente diverse da quelle inesame, ma i principi affermati sono applicabili anche alla presentecontroversia.Le richiamate pronunce sono state emesse, in gran parte, in casi in cuii costi sostenuti dal consorzio per lo svolgimento di attività relativeall’esecuzione dell’appalto erano ribaltati sulle consorziate (con emissionedelle relative fatture) che, a loro volta, emettevano fatture nei confrontiNumero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026del committente; il principio che si afferma, però, è che il regime fiscaleapplicabile tra il committente e le consorziate deve necessariamenteapplicarsi anche ai rapporti tra queste e il consorzio che ha una funzionestrumentale per l’esecuzione dell’appalto.Nel caso di specie, la situazione si differenzia solo in quanto è ilconsorzio che ha emesso le fatture nei confronti del committente,applicando l’aliquota del 10% e che la medesima aliquota è stata applicataalle fatture emesse dal consorzio nei confronti delle consorziate perribaltare su queste ultime i costi sostenuti per l’appalto.Anche in questo caso, però, deve ritenersi che il regime fiscale debbanecessariamente essere lo stesso (Cass. n. 4401/2026) in quanto lasituazione, sotto il profilo sostanziale, non cambia.Ciò che rileva, infatti, per escludere l’applicazione di aliquote differentiè il rapporto di strumentalità che esiste tra consorzio e consorziate perl’esecuzione dell’appalto.Ed infatti, nella legislazione in materia di appalti i consorzi sonoaccomunati, quanto alla loro disciplina, alle associazioni temporanee diimprese (cfr. artt. 95 d.P.R. 554/1999, 10, comma 1, lett. e) e 13 l.109/1994, successivamente artt. 37 d.lgs. 163/2006, 92 d.P.R. 207/2010,48 d.lgs. 50/2016); qualora i soggetti riuniti o consorziati diano luogo aduna società, anche consortile, dopo l’aggiudicazione, quest’ultima«subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessionedi contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione,nell'esecuzione totale o parziale del contratto, ferme restando leresponsabilità dei concorrenti riuniti o consorziati ai sensi del codice»;inoltre, «ai fini della qualificazione dei concorrenti riuniti, i lavori eseguitidalla società sono riferiti ai singoli concorrenti riuniti, secondo le rispettivequote di partecipazione alla società stessa» (art. 96 d.P.R. 554/1999 e,successivamente, art. 93 d.P.R. 207/2010).Numero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026Proprio per tale ragione si afferma che per le società consortili - ed amaggior ragione per i consorzi - i costi sostenuti «costituiscono costipropri delle consorziate quali spese affrontate dalle stesse consorziate permezzo del consorzio; le società consorziate, nei rapporti interni, possonocertamente far valere l'inesistenza (totale o parziale) di quelli addebitatiloro dalla società consortile perché questa, per sua natura e funzione,oltre che per scopo, non ha un proprio interesse economico né produce unreddito proprio; allo stesso modo, la società consortile non affronta costipropri perché tutti i costi, anche quelli per il mero funzionamento dellasocietà consortile, sono a carico delle società consociate: la societàconsortile, nei rapporti interni, è sempre e soltanto uno strumentooperativo ma le sue operazioni, nei confronti del fisco, sono operazioniproprie delle consociate che la hanno costituita» (così Cass. 16410/2008).È evidente allora che i costi sostenuti dal consorzio per l’esecuzionedell’appalto non sono altro che costi sostenuti dalle consorziate attraversolo strumento del consorzio, sicché non avrebbe alcun senso l’applicazionedi un’aliquota diversa da quella applicata per l’appalto.1.4 Tale circostanza, anche dal punto di vista dell’accertamento infatto, non può essere posta in dubbio, giacché nella sentenza di appello silegge che il consorzio è stato «costituito come strumento operativo, privodi finalità lucrative, per consentire alle società consorziate l’esecuzione,mediante subentro, del contratto di appalto relativo alla realizzazione deidue complessi immobiliari per l’Università di Bologna».1.5 Deve aggiungersi, del resto, che lo stesso punto 127 septies cit. fariferimento, con espressione volutamente generica, a «prestazioni diservizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delleopere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127 quinquies», sicchéanche a voler ritenere, come sostenuto dall’Amministrazione, che lefatture per il ribaltamento dei costi siano in realtà fatture emesse perservizi – di cui non è ben chiara la natura - resi dal consorzio alleNumero registro generale 12090/2025Numero sezionale 2203/2026Numero di raccolta generale 13369/2026Data pubblicazione 08/05/2026consorziate comunque in relazione all’appalto, sarebbe difficile sostenereche non si tratti di prestazioni «dipendenti da contratti di appalto».2. Il ricorso deve quindi essere rigettato.L’Amministrazione va condannata al pagamento delle spese delpresente giudizio di legittimità in favore del consorzio, in considerazionedella soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento,in favore del [OSCURATO:PERSONA] CO.CE.BO., delle spese del presente giudizio dilegittimità che liquida in € 18.200,00 per compenso, oltre alle speseforfettarie nella misura del 15 per cento del compenso, agli esborsi, cheliquida in € 200,00, ed agli accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/3/2026.Il PresidenteLucio Luciotti