Cassazione n. 18115/2026

a dall’Avvocatura generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA], in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Pizzuto-controricorrente--ricorrente incidentale-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria n. 612/02/24 depositata il 26/08/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 612/02/24 del 26/08/2024, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Liguria (di seguito CGT2) rigettaval’appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] (di seguito ASD) el’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE)Numero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026avverso la sentenza n. 02/02/22 della Commissione tributaria provincialedi [OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorsodell’associazione contribuente nei confronti di due avvisi di accertamentoper IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2016 e 2017.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, gli atti impositivivenivano emessi in ragione della contestazione, da parte dell'Ufficio, dellamancanza dei presupposti per beneficiare delle agevolazioni fiscali previstedalla l. 16 dicembre 1991, n. 398 per le associazioni sportivedilettantistiche.1.2. La CTR respingeva sia l’appello principale di ASD che l’appelloincidentale di AE evidenziando che: a) alle associazioni non riconosciutedoveva applicarsi il criterio di cassa e, nel caso di specie, «dalla contabilitàdella Società non [era] dato rinvenire una corrispondenza tra gli importiportati in fattura e importi incassati»; b) inoltre diverse fatture prodottenon [erano] riferibili ad ASD; c) quest’ultima aveva «provato di avere irequisiti richiesti dalla legge per essere considerata associazione sportivain possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 90 Legge 289/90»; d) quanto allaraccolta fondi la società aveva dimostrato la correttezza della raccoltapubblica «attraverso la produzione delle fatture dettagliatamente indicatenella sentenza dei primi giudici che si condivide[va] con riferimento,peraltro, all'annualità 2016».2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione,affidato a due motivi.3. ASD resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale,affidato ad un unico motivo.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale AE deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 90, commi 17, 18 e 18 ter, della l. 27 dicembre2002, n. 289, dell’art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TestoNumero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026Unico delle Imposte sui Redditi - TUIR) e dell’art. 4 del d.P.R. 26 ottobre1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CGT2 erroneamente ritenuto cheASD abbia rispettato i requisiti previsti dalla legge per beneficiare delleagevolazioni fiscali, posto che non sussiste in ipotesi il requisito dellademocraticità della gestione, in assenza dei necessari libri “VerbaliAssemblee dei Soci”, “Verbali del Consiglio Direttivo” e “[OSCURATO:PERSONA]”, ed èstato violato il divieto di rappresentare due distinte associazioni sportivedilettantistiche affiliate alla stessa federazione sportiva da parte del legalerappresentante, sig. [OSCURATO:PERSONA].1.1. Il motivo è fondato.1.2. Appare utile riproporre la ricostruzione normativa egiurisprudenziale concernente il regime tributario delle ASD elaborata, trale altre, da Cass. n. 31924 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].1.2.1. Questa Corte ha affermato che «Ai fini del riconoscimento delregime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva laqualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismosenza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria,quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, ladevoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito precisoriscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e,per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148,comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Alla formale conformità delle regoleassociative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verificain concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo(pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle letterea), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegatoquale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cosìCass. n. 30008 del 26/10/2021 e la giurisprudenza ivi citata; piùrecentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 02/03/2023).Numero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/20261.2.2. Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizioneè subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazionedell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali dipromozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delleagevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e suiredditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendonecessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dallaeffettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.1.2.3. In particolare, si è evidenziato che le esenzioni d'imposta afavore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delleassociazioni sportive dilettantistiche – dipendono non dalla veste giuridicaassunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensìdall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicchél'agevolazione fiscale (ma anche quella contributiva) non spetta in base alsolo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensìper l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorioincombe sul contribuente (così Cass. n. 10393 del 30/04/2018; Cass. n.11492 del 30/04/2019; Cass. n. 25353 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 29500del 24/12/2020).1.2.4. Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questaCorte ha costantemente ripudiato il criterio formalistico, pretendendo ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolatoprevisto per gli enti associativi è condizionato non solo all'inserimento,negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamenteindicate nell'art. 148 comma 8, del TUIR, ma anche all'accertamento, cheva effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attivitàsi svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelleclausole stesse (Cass. n. 11456 del 12/05/2010; Cass. n. 8623 del30/05/2012), essendo «rilevante che le associazioni interessate siNumero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devonoessere inserite nell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del30/04/2018; v. anche Cass. n. 23228 del 04/10/2017).1.2.5. A questa stregua, per esempio, si è ritenuta corretta ladecisione del giudice di merito che ha escluso «dai suddetti beneficil'associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esiga dallepersone aventi la veste formale di associati un corrispettivo proporzionaleall'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte le scelte decisive perla vita dell'associazione e preveda la perdita della qualità di associato alcessare della frequentazione della palestra, trattandosi di caratteristicheche equiparano in tutto la suddetta associazione ad un imprenditorecommerciale» (Cass. n. n. 22578 del 11/12/2012); mentre si è ritenutoche «non si considerano commerciali e non producono, quindi, redditoimponibile le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali,sebbene dietro pagamento di uno specifico corrispettivo, dalle associazioniculturali a favore dei propri associati, purché siano rispettate quelleclausole statutarie che assicurano l'effettività del rapporto associativo,escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vitaassociativa ed attribuendo ai partecipanti maggiorenni il diritto di voto inrelazione all'approvazione e modificazione dello statuto e dei regolamentied alla nomina degli organi direttivi» (Cass. n. 4315 del 04/03/2015).1.2.6. Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, vaconsiderato che gli enti di tipo associativo non godono di una generaleesenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2,ora 148 comma 2, del TUIR), potendo anche le associazioni senza fini dilucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. L’art. 111 (ora148), comma 1, del TUIR, in forza del quale le attività a favore degliassociati, in conformità alle finalità istituzionali, non sono consideratecommerciali e le quote associative non concorrono a formare il redditocomplessivo, costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt.Numero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/202686 e 87 (ora 72 e 73) del medesimo testo unico, secondo cui sonosoggetti ad imposta tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti dasoggetti diversi dalle persone fisiche. Ne discende, pertanto, che l'onere diprovare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'esenzione– ossia la natura non commerciale dell’ente – è a carico del soggetto chela invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ., nonessendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita(Cass. n. 11456 del 2010, cit.; Cass. n. 3360 del 12/02/2013; Cass. n.5931 del 25/03/2015; Cass. n. 23167 del 04/10/2017; Cass. n. 11048 del09/05/2018).1.2.7. Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regime agevolatodeve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, cononere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportiveeffettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sonoerogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettivedell'associazione sportiva.1.3. Nel caso di specie, la CGT2 si è limitata ad affermare che ASD ha«provato di avere i requisiti richiesti dalla legge per essere considerataassociazione sportiva in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 90 Legge289/90», senza specificare le ragioni di tale affermazione e senzacompiere quell’indagine in fatto richiesta specificamente dalla legge e dallaconsolidata giurisprudenza.1.4. Ne consegue il palese difetto di sussunzione in cui incorre ladecisione del giudice d’appello e il conseguente accoglimento del motivo.L’accoglimento del motivo implica la necessità, per il giudice del rinvio, dieffettuare nuovamente l’accertamento in ordine alla sussistenza deipresupposti applicativi della disciplina agevolativa: e ciò con riferimento adentrambi gli anni d’imposta considerati, 2016 e 2017.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.Numero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026143, comma 3, del TUIR, dell’art. 20, secondo comma, del d.P.R. 29settembre 1973, n. 600, dell’art. 25 della l. 13 maggio 1999, n. 133,nonché dell’art. 1 della l. n. 398 del 1991, per avere la CGT2erroneamente ritenuto che la società ha dimostrato la correttezza dellaraccolta pubblica attraverso la produzione delle fatture dettagliatamenteindicate nella sentenza dei primi giudici con riferimento all'annualità 2016.In particolare, la difesa erariale rileva che il giudice di appello non avrebbeconsiderato il requisito del modico valore per quanto concerne l’offerta aisensi dell’art. 2 del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 e avrebbe reputatoirrilevanti i requisiti documentali del rendiconto periodico e della relazioneillustrativa prescritti dall’art. 20, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del1973.2.1. Il motivo è fondato nei limiti di seguito precisati.2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «I proventi realizzatidalle associazioni sportive dilettantistiche per il tramite della raccoltapubblica di fondi ai sensi dell'art. 25, comma 2, lett. b), della l. n. 133 del1999 e dell'art. 143, comma 3, lett. a), del d.P.R. n. 917 del 1986 nonsono imponibili, né soggetti ad IVA, fino alla concorrenza dell'importoprevisto da apposito decreto ministeriale, laddove riguardino eventi postiin essere per finalità non commerciali e nei limiti di due eventi per annod'imposta, in ciò risolvendosi l'occasionalità dell'attività svolta».2.3. La previsione di un importo fino alla concorrenza del quale iproventi sono esentati da imposte esclude che sia necessario dimostrare –ai fini dell’applicazione della disciplina prevista dalla legge e comediversamente sostenuto dalla difesa erariale – che i versamenti siano dimodico valore, posto che la disposizione richiamata in ricorso (art. 143,comma 3, del TUIR), da un lato, fa riferimento in generale a qualsiasiutilità da considerare nell’importo complessivo individuato dal decretoministeriale, tra cui anche i beni di modico valore e i servizi, riferendosiperaltro, il modico valore esclusivamente all’offerta di beni; e, dall’altro,Numero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026pone piuttosto l’accento sul requisito dell’occasionalità – e dunque sullanon abitualità – di dette raccolte (due eventi per anno d’imposta, comespecificato dalla decisione richiamata).2.4. Per il resto, non è dubbio che l’associazione sportiva dilettantisticaabbia l’obbligo di rendiconto e di relazione (con riferimento alla tenutadella contabilità si veda ad es. Cass. n. 25628 del 22/09/2021); tuttavia,la violazione di tali obblighi impone unicamente la necessità, perl’associazione, di dimostrare diversamente i presupposti di esenzione dellaraccolta pubblica, senza escludere che tale prova possa essere dataaliunde.2.5. Ciò chiarito in termini generali, va, peraltro, osservato chel’acclarata assenza di un rendiconto della raccolta pubblica effettuata e ilgenerico riferimento a fatture relative all’annualità 2016 avrebbe dovutoconsigliare alla CGT2, con riferimento a tale anno d’imposta, un piùapprofondito accertamento in fatto, idoneo a verificare se effettivamentesia stata fornita la prova della pubblica raccolta e se le fatture di cui siparla non attengano, piuttosto, a compensi di diversa natura percepitidall’associazione.2.6. Entro questi limiti va accolto anche questo motivo, che non restaassorbito dalla statuizione di cui al primo motivo, posto che spetta sempreal giudice del rinvio valutare la sussistenza dei requisiti per goderedell’agevolazione fiscale da parte di ASD per l’anno d’imposta 2016.3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale ASD deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 148, comma 5, del TUIR e degli artt. 1, comma 1, e2, comma 5, della l. n. 398 del 1991, con riferimento alla Risoluzione102/2014, alla circolare AE n. 18/2018 e al D.M. 18 maggio 1995, all. E,per avere la CGT2 erroneamente escluso le agevolazioni fiscali conriferimento all’anno d’imposta 2017 in ragione di un insussistenteNumero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026superamento del plafond, nonché con riferimento alla raccolta pubblicasempre relativa all’anno 2017.3.1. Il motivo è fondato nei termini di seguito precisati.3.2. Non è dubbio che, ai fini del computo plafond al di sopra del qualel’ente non commerciale non può optare per i benefici fiscali previsti dalla l.n. 398 del 1991, trova applicazione il criterio di cassa, con conseguenteesclusione dei corrispettivi fatturati ma non ancora incassati. Tale criteriosi giustifica con le particolari finalità, sottese alla possibile opzione per ilregime agevolato, di tutela delle aggregazioni sociali senza scopo di lucroche perseguono finalità socialmente rilevanti (cfr. Cass. n. 22440 del15/07/2022, citata anche dalla difesa di ASD).3.3. Tale criterio non è stato applicato dalla CGT2, la quale ha rilevatoche «dalla contabilità della Società non è dato rinvenire unacorrispondenza tra gli importi portati in fattura e importi incassati»,essendo evidente che, secondo il principio di cassa, ciò che conta sono gliincassi, quanto meno ai fini delle imposte dirette che rilevano in questasede.3.4. Spetterà, dunque, al giudice del rinvio accertare, sulla base delprincipio di cassa, se l’associazione abbia o meno superato il plafond diriferimento per l’anno 2017, così da non potere beneficiare del regimefiscale agevolato.3.5. Infondato è, invece, l’ulteriore rilievo concernente la raccoltapubblica relativa all’anno 2017, posto che la CGT2 – diversamente che conriferimento all’anno 2016 – ha ritenuto insussistente la prova di proventisoggetti a “decommercializzazione” e tale affermazione, sia pure implicita,implica un accertamento in fatto che ASD tende inammissibilmente amettere in discussione con la proposizione di una censura di violazione dilegge.4. In conclusione, va accolto il primo motivo e, nei limiti di cui si èdetto, il secondo motivo del ricorso principale, nonché, sempre nei limiti diNumero registro generale 4210/2025Numero sezionale 2375/2026Numero di raccolta generale 18115/2026Data pubblicazione 05/06/2026cui sopra, anche l’unico motivo del ricorso incidentale; la sentenzaimpugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CGT2, indiversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presenteprocedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale e, nei limiti di cui inmotivazione, il secondo motivo di ricorso principale e il motivo di ricorsoincidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, indiversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/03/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]