Cassazione n. 05718/2022

16 ORDINANZA sul ricorso 4017/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] srl, in persona del legale rapp.nte pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, come da procura in atti, ivi el.dom.to V.le G.Mazzini 134; - parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; - parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n.675 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2.2.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1.1 [OSCURATO:PERSONA] srl propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione notificatole in recupero di imposta proporzionale ipotecaria e catastale, già dalla società autoliquidata in misura fissa, sulla seguente operazione dall'Agenzia delle Entrate unitariamente riqualificata, ex art.20 d.P.R. 131/86, in termini di cessione di azienda e non di conferimento: 3.6.09, costituzione di una nuova società denominata [OSCURATO:PERSONA] srl; pari data, conferimento nella stessa dell'azienda commerciale della [OSCURATO:SOCIETA], costituita da terreni edificabili e fabbricati; con attribuzione a [OSCURATO:SOCIETA] del 95% delle quote della nuova società ed alla [OSCURATO:SOCIETA] del residuo 5%; 9 luglio 2009, cessione da parte di quest'ultima a favore della [OSCURATO:PERSONA] srl, socia al 100% di [OSCURATO:SOCIETA], della propria quota del 5% nella [OSCURATO:PERSONA]. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - mediante il collegamento negoziale e la considerazione unitaria dei vari .tti stipulati emergeva l'effettivo intento (causa reale) delle parti, rileva ai Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 .tgt. fini della riqualificazione: "far acquisire alla [OSCURATO:SOCIETA] l'azienda della [OSCURATO:SOCIETA], costituendo la Valle verde [OSCURATO:SOCIETA] e, quindi, riconducendo in capo ad essa [OSCURATO:SOCIETA] la totalità delle quote della predetta neocostituita società attraverso la cessione di quelle possedute dalla [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:PERSONA] srl, socia al 100% della [OSCURATO:SOCIETA] srI"; questa articolata operatività era valsa ad eludere le norme tributarie in materia di imposta di registro "facendo conseguire alle appellate un risparmio di imposta attuato attraverso la stipula di atti sottoposti a tassazione fissa nonostante il medesimo risultato potesse essere raggiunto con la cessione diretta alla [OSCURATO:SOCIETA] dell'azienda della [OSCURATO:SOCIETA] (...)"; § 1.2 Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate la quale eccepisce preliminarmente la tardività del ricorso per cassazione, perché notificato 1'8 febbraio 2016 a fronte di una sentenza di appello depositata il 7 luglio 2015 e notificata il 21 settembre 2015, 'come da documentazione allegata'. La società ricorrente ha depositato memorie. Con ordinanze 13 gennaio 2021 e 14 luglio 2021 questa Corte ha disposto il rinvio a nuovo ruolo del procedimento, sia in attesa della pronuncia della Corte Costituzionale sulla nuova formulazione dell'articolo 20 d.P.R. 131/86, sia per acquisire il fascicolo d'ufficio e verificare l'effettiva notificazione della sentenza di appello. Espletato l'incombente, il ricorso è stato nuovamente assegnato alla decisione che segue. § 1.3 L'eccezione di tardività del ricorso è infondata, dal momento che dalla documentazione in atti non risulta che la sentenza di appello sia stata dall'amministrazione finanziaria notificata alla [OSCURATO:PERSONA] srl, così da far decorrere il termine breve di impugnazione. Va d'altra parte considerato che l'agenzia delle entrate, non solo non ha allegato documentazione relativa a tale asserita notificazione (neppure reperibile nel fascicolo d'ufficio appositamente acquisito), ma appare al contempo essa stessa contraddittoria sulla circostanza che questa notificazione si sia in effetti verificata. Se a pagina 4 del controricorso essa assume infatti per pacifica l'avvenuta notificazione, non così accade a pagina 1 del medesipno Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 [OSCURATO:PERSONA] atto difensivo, laddove la stessa insiste per la conferma della sentenza di appello, depositata il 7 luglio 2015 e 'non notificata'. In questa situazione va dunque rilevata la tempestività, e non la tardività, del ricorso per cassazione in quanto notificato 1'8 febbraio 2016, ultimo giorno utile (essendo il 7 febbraio 2016 domenica) rispetto al termine lungo semestrale dalla pubblicazione della sentenza. § 2. Con il primo motivo di ricorso la società lamenta - ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione di legge (artt.57 d.P.R. 131/86 e 11 d.lvo 347/90), per non avere la [OSCURATO:PERSONA] rilevato la sua carenza di legittimazione tributaria passiva perché estranea al conferimento riqualificato (intercorso tra società diverse, anche se partecipate). Con il secondo motivo di ricorso la società lamenta violazione e falsa applicazione dell'art. 20 d.P.R. 131/86, per gli effetti riflessi sull'imposta ipotecaria e catastale; dal momento che questa disposizione non avrebbe funzione antielusiva ma di mera riqualificazione e che, inoltre, quest'ultima deve avvenire in base agli effetti giuridici, non economici, dell'atto, e nella sola considerazione intrinseca di questo, quindi "senza poter attribuire rilievo alle vicende economiche eventualmente sottese al medesimo o a qualunque altro elemento che sia esterno rispetto all'atto registrato" (ric.pag.13). § 3. Il secondo motivo di ricorso è fondato, con assorbimento della prima doglianza. L'art.20 d.P.R. 131/86 (norma qui richiamata dall'Amm.ne Finanziaria in quanto ritenuta valevole anche ai fini dell'imposta ipo-catastale sulla trascrizione e voltura degli immobili costituenti l'azienda asseritamente trasferita) è stato fatto oggetto - nel corso del presente giudizio - di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa.Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo di riforma - superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione - ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità - il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell'art.20, così come risultante dopo la cit.l. 205/17. Il 10 gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l'art.1, comma 1084, della I. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l'anno 2019), secondo cui: «L 'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell'atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 10 gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l' ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, I. 205/17 (1. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, 1.145/18 (l. di bilancio 2019), "nella pa e in Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi' ". Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell'atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: ferma restando l'insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all'art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di 'atto presentato alla registrazione' e di 'effetti giuridici' in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa;Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell'imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di 'imposta d'atto', sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; la tesi dell'interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell'ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)". La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost.158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l' art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l'attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riportato) secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di 'forzatura' del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l'insussistenza di 'motivi imperativi di interesse generale' giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla 'parità delle armi' tra i contendenti (art.6 CEDU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell'art.20. Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato - quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell'art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività 'per interpretazione autentica' della nuova disciplina. In ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo "certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero 'impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro", dove la ua Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 origine storica di 'imposta d'atto' «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)"; nemmeno, l'intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato "dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)", fermo restando che l'interpretazione di legittimità dell'art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto 'imprevedibile' da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata "coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico", secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure l'art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che "nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare í diritti della persona 'contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]' e non viceversa". § 4. All'esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata non può dunque trovare condivisione, perché confermativa di un avviso di liquidazione basato proprio su un'attività di riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale di una serie collegata ma esterna di altri atti ed operazioni negoziali (come su ricostruiti, anche nella loro sequenza cronologica: costituzione di newco; conferimento in essa di azienda ad oggetto immobiliare; successiva cessione delle quote; partecipazione totalitaria della ricorrente nella cessionaria). Vale a dire, un'attività (ricostruzione 'per estrinseco') non più consentita dalla legge e dalla natura di 'imposta d'atto' che, come osservato dalla Corte Ric.n.4017/16 rg. - Cam.Cons.del 2.2.2022 [OSCURATO:PERSONA] nella menzionata pronuncia, ancora oggi riveste l'imposta di registro. Ne segue, in definitiva, la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito, ex articolo 384 cpc, mediante accoglimento del ricorso originario di parte contribuente ed annullamento dell'avviso di liquidazione opposto. Attesi il sopravvenire in corso di causa dell'evoluzione normativa di cui si è dato conto ed il diverso orientamento interpretativo di legittimità sul quale questa evoluzione è intervenuta, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese dell'intero giudizio. PQM accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della parte contribuente; compensa le spese dell'intero giudizio. Così deciso nella camera di consiglio ell