Cassazione n. 08256/2026

ata e difesa dall’Avvocatura generale dello [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dei rispettivi legalirappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] DiMatteo unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] nei confronti diAgenzia delle entrate - Riscossione, in persona del legale rappresentantepro tempore-intimata-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 471/07/24 depositata il 12/02/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 471/07/24 del 12/02/2024, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia (di seguito CGT2) rigettavaNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE)nonché gli appelli incidentali proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguitoGisowatt) ed [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso lasentenza n. 37/01/22 della Commissione tributaria provinciale di Varese(di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti delle societàcontribuenti nei confronti di quattro avvisi di accertamento per IVAconcernente gli anni d’imposta 2006-2009, notificati a [OSCURATO:SOCIETA], e di unacartella di pagamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2006, notificataad [OSCURATO:PERSONA].1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, gli avvisi diaccertamento erano stati emessi in ragione di cessioni intracomunitarieeffettuate in regime di non imponibilità da [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti dicessionari polacchi non aventi la qualifica di soggetti passivi di imposta,con conseguente violazione del regime di non imponibilità IVA e recuperodell’imposta evasa. Il recupero relativo all’anno 2006 avveniva con cartelladi pagamento anche nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], giusta scissione parziale conla quale erano state trasferite a tale società tutte le immobilizzazionimateriali prima facenti capo a [OSCURATO:SOCIETA].1.2. La CTR respingeva gli appelli delle parti evidenziando che: a) lesentenze penali italiane o polacche non avevano effetti di giudicato nelgiudizio tributario, potendo il giudice tributario solo trarre da esseelementi di convincimento; b) come risultava dall’accertamento condottodal giudice polacco, i beni ceduti da [OSCURATO:SOCIETA] (aspirapolveri) erano statiacquistati da soggetti passivi IVA, prelevati in Italia da trasportatoripolacchi ed effettivamente trasportati in Polonia; c) la frode IVA, pertanto,era stata orchestrata unicamente dagli operatori polacchi e a detta frodeGisowatt era estranea; d) la cessione era sicuramente a titolo oneroso edera stata oggetto di pagamenti in contanti e poi bancari; e) l’accertamentodel giudice penale polacco era più attendibile rispetto a quello del giudicepenale italiano, essendo stata in quest’ultimo caso pronunciata sentenzaNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026di applicazione della pena su richiesta; f) ne conseguiva la correttezzadella sentenza di primo grado che aveva annullato gli accertamenti; g)doveva, altresì, essere rigettato l’appello incidentale di [OSCURATO:SOCIETA] percarenza di interesse e l’appello incidentale di [OSCURATO:PERSONA] in quanto AE nonaveva interposto appello in ordine all’annullamento della cartella dipagamento.2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione,affidato a quattro motivi.3. [OSCURATO:SOCIETA] ed [OSCURATO:PERSONA] resistevano con separati controricorsi edepositavano, altresì, memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va preliminarmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] partecipa al presenteprocedimento unicamente in quanto il ricorso le è stato notificato dallaricorrente, ma, in realtà, la sua posizione non è stata oggetto di appello daparte di AE, per come specificato dalla stessa sentenza impugnata e noncontestato.1.1. Ne deriva che, essendo la posizione di [OSCURATO:PERSONA] sicuramentescindibile dalla posizione di [OSCURATO:SOCIETA], la stessa è carente di legittimazionepassiva nel presente procedimento (cfr. Cass. S.U. n. 11676 del30/04/2024), con conseguente rigetto del ricorso nei suoi confronti.2. Con il primo, il secondo ed il terzo motivo di ricorso AE deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione delcombinato disposto dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.,dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, deld.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CGT2 reso motivazioneapparente in ordine all’infondatezza della pretesa erariale. In particolare, ilgiudice di appello avrebbe immotivatamente: a) dato prevalenzaall’accertamento espletato dal giudice polacco (primo motivo), svalutandol’accertamento del giudice penale italiano in ordine all’esistenza del fattocontestato (terzo motivo); b) ricavato dalla sentenza penale straniera laNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026sussistenza di elementi di fatto idonei a ritenere la sussistenza deipresupposti per il riconoscimento della non imponibilità IVA (secondomotivo). Ciò senza chiarire l’iter logico giuridico alla base del proprioragionamento e trascurando del tutto le osservazioni fornite in propositodalla difesa dell’Amministrazione finanziaria.2.1. I motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragionidi connessione, sono infondati.2.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).2.3. Nel caso di specie, la CGT2 ha dato prevalenza ai fatti per comeaccertati dal giudice penale polacco specificando che l’indagine diquest’ultimo è stata particolarmente dettagliata a differenza di quellacompiuta dal giudice penale italiano; e ciò in ragione della peculiarità delrito prescelto dagli imputati (applicazione della pena su richiesta). Inoltre,ha legittimamente tratto dalla sentenza penale il convincimento in ordinealla insussistenza della pretesa erariale, selezionando alcuni fatti ritenutiNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026rilevanti e ritenendoli significativamente comprovanti la sussistenza deipresupposti della non imponibilità.2.4. Trattasi di motivazione sicuramente sintetica, ma niente affattoapparente, essendo idonea a specificare le ragioni poste alla base dellascelta effettuata, anche in considerazione del fatto che la cd. sentenza dipatteggiamento non costituisce ammissione di responsabilità penale perl’imputato e che spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito diindividuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilitàe la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo,quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti adesse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro deimezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge(cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass.n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357del 07/02/2004).3. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazionedell'art. 41, comma 1, lett. a), del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. conmodif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, nonché dell’art. 2697 cod. civ., peravere la CGT2 fatto riferimento a fonti di prova inidonee e insufficienti acomprovare l’avvenuta esportazione dei beni, con conseguente violazionedelle regole di riparto dei carichi probatori.3.1. Il motivo è inammissibile.3.2. Secondo il costante orientamento della Corte di giustizia della UE,il regime di non imponibilità IVA della cessione intracomunitaria divieneapplicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario èstato trasmesso all’acquirente, nonché quando il venditore prova che talebene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, inseguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente ilterritorio dello Stato membro di cessione (CGUE 27 settembre 2007, inNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026causa C-409/04, Teleos, punto 42; CGUE 27 settembre 2007, in causaC‑184/05, [OSCURATO:PERSONA], punto 23; CGUE 7 dicembre 2010, in causaC-285/09, R., punto 41, CGUE 16 dicembre 2010, in causa C‑430/09, EuroTyre Holding, punto 29; CGUE 6 settembre 2012, in causa C-273/11,Mecsek-Gabona, punto 31; CGUE 9 ottobre 2014, in causa C‑492/13,Traum EOOD, punto 24).3.2.1. La Corte di giustizia ha ulteriormente precisato che gli obblighispettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente conriferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devonoessere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite atale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista peranaloghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE incausa C-492/13, cit., punto 30).3.2.2. Sarebbe quindi contrario al principio di certezza del diritto cheuno Stato membro, il quale ha stabilito i requisiti ai fini dell’applicazionedell’esenzione dall’IVA di una cessione intracomunitaria ed ha accettato inun primo tempo i documenti presentati dal fornitore in quanto provegiustificative del diritto all’esenzione, possa successivamente obbligare ilfornitore medesimo ad assolvere l’IVA relativa a tale cessione allorchéconsti che, in particolare, a causa di una frode commessa dall’acquirentedi cui il fornitore non era e non poteva essere a conoscenza, i beni inquestione non abbiano in realtà lasciato il territorio dello Stato membro dicessione (CGUE in causa C-409/04, cit., punto 50; CGUE in causa C-492/13, cit., punto 31).3.2.3. Pertanto, quando non esista alcuna prova tangibile che permettadi ritenere che i beni di cui trattasi siano stati trasferiti al di fuori delterritorio dello Stato membro di cessione, non è possibile obbligare ilsoggetto passivo a fornire una tale prova perché non vi sarebbe garanziadella corretta e semplice applicazione delle esenzioni dall’IVA e si porrebbeil cedente in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicareNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026l’esenzione sulla cessione intracomunitaria o circa la necessità di includerel’IVA nel prezzo di vendita (CGUE, in causa C-409/04, cit., punti 49 e 51,CGUE in causa C-273/11, cit., punto 41; CGUE in causa C-492/13, cit.,punto 31).3.2.4. Peraltro, è la stessa Corte di giustizia a chiarire che le lettere divettura, così come i documenti equipollenti, possono essere consideratecome elemento idoneo a dimostrare che i beni cui si riferiscono sianodestinati a essere trasportati o spediti verso un altro Stato membro, masolo se debitamente compilate con l’indicazione di tutti gli elementinecessari, ivi compresa la data della consegna (CGUE 20 giugno 2018, incausa C-108/17, [OSCURATO:PERSONA]).3.2.5. In ogni caso, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che unoperatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possanoragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazioneeffettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria (CGUE,in causa C-409/04, cit., punto 65; CGUE 21 giugno 2012, in causeMahagében e Dávid, punto 54; CGUE in causa C-273/11, cit., punto 48).3.3. Tali principi sono stati recepiti dalla recente giurisprudenza diquesta Corte, la quale ha ritenuto che «ove l'Amministrazione finanziariacontesti l'imponibilità di cessioni relative a merci che si ritenganofittiziamente esportate in altro Paese membro della UE, grava sul cedentel'onere di provare l'effettività del trasporto nel territorio dello Stato in cuirisiede il cessionario» (Cass. n. 29498 del 24/12/2020).In particolare, «ilcedente ha l'onere di dimostrare l'effettività dell'esportazione della mercenel territorio dello Stato nel quale risiede il cessionario o, in mancanza, difornire adeguata prova della propria buona fede, ossia di aver adottatotutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere, per non esserecoinvolto in un'evasione fiscale avendo riguardo alle circostanze del casoconcreto: ne deriva che, in caso di vendita con clausola "franco fabbrica",il cedente ha diritto all'esenzione IVA solo ove fornisca la provaNumero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026documentale rappresentativa dell'effettiva dislocazione della merce nelterritorio dello Stato membro di destinazione o di "fatti secondari", daiquali desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Statodi residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi noncollaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamenteconcordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario,l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento,di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria» (Cass. n. 4045 del12/02/2019; Cass. n. 17727 del 01/07/2025).3.4. Si è, inoltre, osservato, sempre in relazione all’onere probatorioche incombe sul cedente, che «il documento di accompagnamento dellamerce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente lestesse informazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essererinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per ilcedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell'esenzione IVA,l'effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro» (Cass. n.28831 del 08/11/2019; con riferimento alla prova del trasporto dellamerce nel territorio di altro Stato membro si vedano anche Cass. n. 7524del 15/04/2016; Cass. n. 2327 del 02/02/2021; Cass. n. 25587 del21/09/2021).3.5. Ciò premesso, nel caso di specie la sentenza impugnata è statarispettosa dei superiori principi di diritto nonché di quelli conseguenti alriparto dell’onere probatorio. Invero, a fronte delle presunzioni poste allabase dell’avviso di accertamento, il giudice di appello ha legittimamentevalorizzato gli elementi istruttori ricavabili dalla sentenza penale delgiudice polacco, ritenendo, da un lato, l’effettivo trasporto della merce aldi fuori del territorio della Repubblica e, dall’altro, la totale estraneità allafrode di [OSCURATO:SOCIETA], essendosi la stessa verificata unicamente in territoriopolacco.Numero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/20263.6. In questo contesto, la circostanza che [OSCURATO:SOCIETA] abbia costituito deiCMR falsi è sicuramente un elemento indiziario idoneo ad integrare,unitamente ad altri elementi, quelle presunzioni necessarie ai fini diprocedere all’emissione dell’avviso di accertamento, ma non è elemento diper sé dirimente, posto che la “fabbricazione” di un documentogiustificativo falso non è certo atto commendevole ed è sicuramentecontrario a buona fede nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, matrova una sua ragione nella volontà di chiudere la verifica, senza che talesolo fatto escluda di per sé il trasferimento della merce in Polonia, percome accertato dal giudice di merito sulla base di elementi istruttoridiversi. Tanto più che, come evidenziato dalla CGT2, di questa prova (iCMR falsificati) la società contribuente non ha inteso servirsi in giudizio.3.7. In realtà, l’accertamento del giudice di appello in ordine altrasporto della merce in Polonia è legittimo, in quanto - a fronte dellepresunzioni fornite dall’Amministrazione finanziaria - si fonda su unaccertamento dell’autorità giudiziaria polacca e non già su elementiindiziari di provenienza esclusiva della ricorrente. Né si configuraun’illegittima inversione dell’onere della prova.3.8. Ne deriva che AE, pur deducendo apparentemente, una violazionedi norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dalgiudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione delgiudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito(Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n.24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del05/04/2013).4. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannataal pagamento, in favore delle resistenti, in solido avuto conto dellasostanziale sovrapponibilità delle difese, delle spese del presenteprocedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valoredichiarato della lite di euro 5.969.140,21.Numero registro generale 13367/2024Numero sezionale 2779/2026Numero di raccolta generale 8256/2026Data pubblicazione 02/04/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredelle controricorrenti, delle spese del presente procedimento, che siliquidano in euro 30.000,00, oltre alle spese forfettarie nella misura del15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida