Cassazione n. 04460/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 34292 del ruolo generale dell'anno 2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 50, presso lo studio di quest'ultimo difensore; ricorrente principale - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente e ricorrente incidentale - per la cassazione delle sentenze della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 808/3/2018, depositata in data 4 maggio 2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (operante nel settore della compravendita delle auto usate) sei avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta dal 2003 al 2008, con i quali aveva contestato l'illegittima detrazione dell'iva, in quanto gli autoveicoli acquistati provenivano da società cartiere, nonché l'effettuazione di operazioni attive ai fini iva, in particolare di cessione di veicoli usati, sottoponendole ad imposta secondo il regime del margine; avverso gli atti impositivi la società aveva proposto ricorso che era stato accolto limitatamente alla indeducibilità dei costi ed alla indetraibilità dell'iva, mentre era stato rigettato con riferimento alla pretesa riguardante l'iva applicata secondo il regime del margine ed alle ulteriori questioni prospettate; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha parzialmente accolto l'appello, in particolare ha ritenuto che: doveva darsi atto dell'intervenuto giudicato interno sulla questione relativa all'iva applicata secondo il regime del margine; non era stato oggetto di contestazione da parte della società contribuente l'esistenza del meccanismo fraudolento a monte di ogni acquisto da essa operato, mentre occorreva accertare se sussisteva il requisito della buona fede, in particolare se la società, a fronte dei prezzi particolarmente vantaggiosi di acquisto, avesse operato con la dovuta diligenza media del settore; sotto tale profilo, le prove offerte dall'amministrazione finanziaria erano idonee a ritenere che sussisteva una situazione di oggettiva conoscibilità della frode da parte della società; confermava, infine, la statuizione dei giudici di primo grado in ordine alla deducibilità dei costi, in quanto la fattispecie era riconducibile nell'ambito delle operazioni soggettivamente inesistenti; avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso principale per la cassazione affidato ad un unico motivo di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso, contenente ricorso incidentale; ritenuto che: con l'unico motivo di ricorso principale la società censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972; in particolare, evidenzia parte ricorrente che la previsione di cui all'art. 60bis, cit., presuppone necessariamente che il soggetto acquirente si trovi in una condizione di potersi rendere conto del comportamento artificioso posto in essere dal soggetto cedente, sicchè è necessario che, al fine della responsabilità solidale del cessionario, aveva conoscenza o era nelle condizioni di rendersi conto dell'esistenza di una frode; sotto tale profilo, evidenzia che gli elementi indiziari presi in considerazione dal giudice del gravame al fine di provare la consapevolezza della contribuente di partecipare ad un meccanismo fraudolento non sarebbero idonei per sostenere l'onere di prova a carico dell'amministrazione finanziaria; in particolare, le circostanze valorizzate, in particolare la recente costituzione delle società cedenti, la loro breve durata ed il prezzo dalle stesse praticato sotto la media del settore, si scontravano con il fatto che le stesse erano tutte regolarmente operanti sul mercato e che la ricorrente non poteva prevedere per quanto tempo avrebbero continuato ad operare, anche tenuto conto del fatto che quattro dei cinque fornitori avevano rifornito la contribuente nei tre anni oggetto di accertamento e anche successivamente; la circostanza, poi, che le società cartiere avevano operato con altri clienti avrebbe dovuto condurre a ritenere che si fosse instaurato un affidamento nei clienti sulla regolarità del loro operato, peraltro non oggetto di verifica da parte dell'amministrazione finanziaria; privo di rilevanza sarebbe, poi, il fatto che vi era stata un fenomeno di frodi iva nel territorio della Provincia di Cuneo, in quanto quasi tutte le società "cartiere" non avevano sede nella suddetta Provincia; parimenti privo di rilevanza sarebbe il fatto che la contribuente aveva intrapreso accordi commerciali quasi esclusivamente con fornitori cartiera, dovendo la vicenda essere contestualizzata; in sostanza, secondo parte ricorrente, gli elementi presi in considerazione dal giudice del gravame non avrebbero potuto condurre a ritenere che la stessa poteva rendersi conto della "discrepanza" dei prezzi di acquisto rispetto a quelli praticati ad altri soggetti, anche tenuto conto del fatto che nessuna giustificazione sarebbe stata resa dal giudice del gravame sul fatto che i prezzi di acquisto fossero inferiori a quelli di mercato; d'altro lato, nessuna considerazione vi sarebbe stata in ordine alla prospettazione di parte ricorrente circa l'effettività del prezzo di acquisto; il motivo è inammissibile; va osservato, in primo luogo, che è inconferente al caso di specie il riferimento alla previsione di cui all'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972, la cui violazione è censurata dalla ricorrente; quel che risulta contestato alla ricorrente è l'illegittima detrazione iva sulle operazioni passive di acquisto di autovetture da società cartiere, sicchè la presente fattispecie è da considerarsi distinta dalla diversa ipotesi contemplata dall'art. 60bis, cit., ed a tal proposito va ribadito il principio di diritto affermato da questa Corte (Cass. civ., 31 gennaio 2019, n. 2853) secondo cui: «il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, comma 2, che prevede la responsabilità solidale del cessionario in caso di mancato versamento dell'Iva da parte del cedente per le cessioni dei beni individuati dal D. M. 22 dicembre 2005 e successive modifiche, qualora siano effettuate a prezzi inferiori al valore normale, presuppone - a differenza del medesimo D.P.R., art. 21, comma 7, che concerne l'emissione di fatture per operazioni inesistenti - l'effettività dell'operazione, sotto fatturata rispetto al valore normale della cessione, tanto in relazione alla realtà economica, quanto al rapporto intersoggettívo tra cedente e cessionario, e quindi consente a quest'ultimo di portare in detrazione l'Iva non versata dal cedente e per la quale è stato chiamato al pagamento come obbligato solidale. In presenza di una operazione soggettivamente inesistente, che si verifica in caso di interposizione fittizia del cedente e che impedisce al fittizio cessionario di portare in detrazione la fattura, non trova applicazione il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis»; ciò precisato, e riportata la questione nell'ambito dell'effettivo contenuto della pretesa impositiva, relativa alla contestazione dell'indebita detrazione iva per le operazioni di acquisto in quanto ritenute soggettivamente inesistenti, dall'esame complessivo della ragione di censura prospettata può comunque ritenersi che quel che, in sostanza, il presente motivo di ricorso tende a censurare è la non correttezza della valutazione degli elementi indiziari presi in considerazione dal giudice del gravame al fine di addivenire alla valutazione della idoneità degli stessi a provare la mancanza della buona fede della contribuente negli acquisti di autovetture da società cartiere; sotto tale profilo, quel che parte ricorrente intende censurare è la violazione delle regole di presunzione di cui all'art. 2729, cod civ., in particolare la mancanza di gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari presi in considerazione e valorizzati dal giudice del gravame, pur nella mancanza di una specifica indicazione della suddetta previsione; anche sotto tale ulteriore profilo, tuttavia, il motivo di ricorso risulta inammissibile; questa Corte (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851) ha precisato, in primo luogo, che ai fini della prova cui è tenuta l'amministrazione finanziaria in ordine al fatto che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione iva, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; inoltre, la medesima pronuncia ha precisato che, se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo; in via meramente esemplificativa, poichè la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l'acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell'eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l'effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati cash; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera; è in questo ambito che risulta essersi mosso il giudice del gravame al fine di ritenere provato che la società si trovava in una situazione di potersi rendere conto della natura fraudolenta dell'operazione; in primo luogo, il giudice del gravame ha evidenziato che non era oggetto di contestazione la sussistenza, nel caso di specie, del meccanismo fraudolento a monte di ogni acquisto operato da società cartiere, in particolare che il sistema si caratterizzava per il fatto che le società cartiere procedevano ad un "illecito scomputo dell'iva dal prezzo di acquisto: di fatto la cartiera non seguendo logiche di convenienza economica riduceva la base imponibile affinchè con l'applicazione dell'iva, solo formale in fattura di vendita, il prezzo complessivo risultasse di poco superiore al costo sostenuto per l'acquisto dal fornitore estero. Ciò determina per il cliente della "cartiera" la possibilità di porre in commercio gli autoveicoli ad un prezzo fortemente concorrenziale, con un'evidente alterazione non solo delle regole fiscali, ma anche di quelle sulla libera concorrenza"; risulta quindi accertato, in primo luogo, non solo la natura di cartiera delle società venditrici, ma anche il fatto che il prezzo di acquisto era ridotto e, quindi, fortemente concorrenziale; procedendo sulla base di tale accertamento fattuale, il giudice del gravame ha poi valorizzato diversi elementi indiziari, valutati singolarmente e nella loro valenza complessiva: a) le operazioni di acquisto non erano isolate o episodiche, ma riguardavano un arco temporale particolarmente ampio (dal 2003 al 2008); b) la società ricorrente aveva compiuto le operazioni soggettivamente inesistenti operando con più soggetti economici, risultati tutti cartiere; c) i suddetti soggetti avevano delle caratteristiche comuni, in particolare: erano di recente costituzione, avevano breve durata e tutte operavano vendendo a prezzi "costantemente sotto la media praticata nel settore; d) la società contribuente era un soggetto operante nel settore e la proliferazione di operazioni fraudolente proprio nell'ambito territoriale in cui la stessa operava avrebbe dovuto porre la stessa nelle condizioni di ravvisare le condizioni di partecipazione ad un meccanismo fraudolento; e) quasi la totalità delle operazioni compiute erano state svolte con società cartiere; sulla base del complesso di questi elementi presuntivi il giudice del gravame ha quindi correttamente ritenuto sussistenti i presupposti per la considerazione della conoscibilità da parte della società ricorrente di stare operando nell'ambito di operazioni fraudolente; la circostanza relativa al minore prezzo praticato, la non occasionalità delle operazioni che si sono svolte nell'arco di più anni, il fatto che la quasi totalità delle operazioni sono state svolte con società non destinate a durare nel tempo, avrebbe dovuto indurre la ricorrente, operante nello specifico settore della vendita di auto, di potere rendersi conto della non regolarità delle operazioni poste in essere con soggetti risultanti società cartiere; d'altro lato, il giudice del gravame ha, altresì, confutato le prove contrarie fatte valere dalla ricorrente nel ricorso di primo grado, che attenevano, in particolare, al fatto che: le società cartiere avevano rifornito anche altri soggetti; il prezzo di mercato era pari al prezzo di listino meno il 25%; a parte le considerazioni che, comunque, sul punto, il giudice del gravame ha espresso al fine di confutare la valenza probatoria delle stesse, va comunque precisato che la giurisprudenza di questa Corte citata ha affermato che, ai fini della prova contraria cui è tenuto il contribuente, è priva di rilievo, fra l'altro, la prova sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio perchè i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di una circostanza, riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sè a dimostrare l'estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che precisa che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato... partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle"); in definita, il motivo di censura, oltre che non orientato nell'ambito dei principi espressi da questa Corte in ordine agli elementi di prova presuntiva che devono essere posti a fondamento della pretesa dell'amministrazione finanziaria ovvero della prova contraria, si risolve, in realtà, in una non ammissibile contestazione della valutazione in concreto operata dal giudice del gravame: lo stesso, invero, non contesta la regola giuridica applicata dal giudice del gravame, ma la valutazione in sé degli elementi di prova, sollecitando, in sostanza ed in modo non ammissibile, una nuova valutazione dei fatti nel senso a sé favorevole; con l'unico motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4), e 61, d.lgs. n. 546/1992, del.l'art. 132, n. 4), cod. proc. civ., e dell'art. 118, disp. Att., cod. proc. civ., per avere ritenuto, con riferimento al rilievo concernente le imposte dirette, che i costi erano deducibili, senza, tuttavia, avere esposto le ragioni di fatto e le fonti del proprio convincimento; in particolare, evidenzia la ricorrente incidentale che era stato opposta, in primo luogo, la circostanza che i costi erano strettamente connessi ad operazioni qualificabili come reato e che per tale ragione era pendente un procedimento penale per il reato di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 74/2000 e, inoltre, che in numerosi casi mancava la prova degli ordinativi di acquisto e dei documenti di trasporto e di consegna e non era, peraltro, riscontrabile il pagamento effettuato, sicchè non poteva ravvisarsi il requisito della certezza e della inerenza; il motivo è fondato; il giudice del gravame ha ritenuto che i costi sostenuti erano deducibili in quanto, nella fattispecie, la certezza, inerenza e competenza costituivano "tutti requisiti di certo rinvenibili nella fattispecie'; la motivazione della sentenza, sul punto, si risolve in una mera affermazione priva di argomentazione logica in ordine alla effettiva esistenza dei requisiti della certezza ed inerenza dei costi sostenuti, senza avere espresso alcuna considerazione, così come invece richiesto dalla ricorrente incidentale, in ordine alla sussistenza di elementi ostativi al riconoscimento del diritto alla deduzione dei costi di cui all'art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012, nonché della mancanza di certezza dei costi; sotto tale profilo, la pronuncia si rivela, sul punto, priva di motivazione, mancando ogni indicazione del ragionamento logico seguito; in conclusione, è 40~4 il ricorso fià-~1 con conseguente rigetto, è fondato quello incidentale, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso principale, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte