Cassazione n. 23478/2023

nunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 5610-2020, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del curatore fallimentare, elettivamente domiciliata in Roma, presso la Cancelleria della Corte di cassazione, e con domicilio telematico all’indirizzo pec [OSCURATO:EMAIL], rappresentato e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1901/09/2018della Commissione tributaria regionale della Toscana,depositata il 25.10.2018; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 22 febbraio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], IVA –Operazioni soggettivamente inesistenti -Prova RGN 783/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] che Dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi emerge che l’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.l’avvis o d’accertamento, relativoall’anno d’imposta 20 05 , con cui contestò la partecipazione della contribuente ad operazioni soggettivamente inesistenti, la sottofatturazione della cessione di vetture usate, l’indetraibilità di costi dichiarati ma non inerenti o non di competenza dell’anno d’imposta sottoposto ad accertamento.Per l’effetto rideterminò l’imponibile ai fini Ires, Iva ed Irap, irrogando anche le sanzioni. L’accertamento trovava genesi nella verifica eseguita nei confronti della società, relativa a più anni d’imposta, da cui era emerso l’acquisto di autovetture presso società rivelatesi cartiere o comunque partecipi, quali “filtro”, di meccanismi riconducibili alle cd. “frodi carosello”. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Firenze, adita dalla contribuente, con sentenza n. 1523/02/2014 accolse le ragioni della ricorrente relativamente ai recuperi d’imposta riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti, confermando invece l’atto impositivo quanto alle spese non inerenti o non di competenzaed omettendo di decidere sui ricavi recuperati per sottofatturazione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana, cui erano ricorse entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, con la sentenza n. 1901/09/2018, rigettò l’appello dell’Agenzia delle entrate in merito alla contestazione delle operazioni soggettivamente inesistenti, escludendo in particolare la consapevolezza della società ricorrente nella condotta frodatoria messa in atto dalla sua fornitrice;prese atto che nelle more del giudizio la società aveva condonato, ai sensi dell’art. 6 del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, il debito d’imposta conseguente al recupero dei costi ritenuti non inerenti o non di competenza; dichiarò inoltre inapplicabile il raddoppio dei termini d’accertamento, previsto dall’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo alle ipotesi in cui la violazione fiscale comportasse l’obbligo di denuncia ai sensi dell'art.331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, quanto all’Irap perché inapplicabile e, quanto all’Ires, per mancanza di denuncia. L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso la contribuente.RGN 783/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] camerale del 22 febbraio 2023la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Deve innanzitutto rilevarsi che dalla controversia esulano i recuperi d’imposta per il quali, come evidenziato nella sentenza impugnata e come conferma la ricorrente, la società contribuente ha fatto ricorso alla definizione agevolata introdotta con il d.l. n. 193 del 2016 (recupero di costi per mancanza di inerenza o perché non di competenza). Dalla controversia, per quanto richiesto dalla medesima ricorrente, esulano anche le contestazioni in materia di Irap, che l’Amministrazione ha inteso espressamente abbandonare e che pertanto non sono oggetto d’impugnazione. Preliminarmente poi va respinta l’eccepita inammissibilità del ricorso. Il ricorso, per la ricostruzione della vicenda e per il richiamo dei documenti allegati, rispetta ampiamente i requisiti dell’autosufficienza, prescritti dall’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. Esaminando il merito, con il primo motivo la ricorrente ha denunciatola violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54 comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2729 cod. civ., nonché dei principi enucleabili dalla giurisprudenza euro-unitaria, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’erronea interpretazione delle norme relative all ’accertamento della sussistenza di operazioni soggettivamente inesistentie del coinvolgimento della controricorrent e, anche sotto il profilo dell’onere probatorio. Con il secondo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54 comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’erronea applicazione delle regole probatorie sul riconoscimento della buona fede della contribuente in tema di partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti. Nella illustrazione deimotivi la difesa dell ’Amministrazione finanziaria si sofferma su quelli che reputa gli errori commessi dal giudice d’appello nel negare le responsabilità della ricorrente, con specifi co riguardo alla consapevolezza della frode, che, quanto all’onere probatorio dell’Ufficio, non RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici può basarsi su prove certe,ma solo su presunzioni che avvalorino il sospetto del coinvolgimento -quanto meno colposo-del contribuente, su cui poi grava la controprova. Ha pertanto ritenuto che la Commissione regionale, non differenziando l’esame dei rapporti intrattenuti dalla contribuente con società cd. “filtro” e con società cd. “cartiere”, ed attribuendo valore assorbente ad elementi di riscontro, di per sépoco significativi nell’escludere responsabilità della [OSCURATO:SOCIETA]., ha violato la normativa ed i principi di diritto applicabili in materia. Ha inoltre denunciato che nella valutazione del quadro istruttorio non ha operato un sindacato prima analitico degli elementi indiziari allegati al processo e poi complessivo, per riscontrarne la concordanza. I motivi, che possono trattarsi congiuntamente perché connessi, sono fondati nel termini appresso esposti. In tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, questa Corte ha affermato che quandol'Amministrazione finanziaria contestache la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si sia inserita in una evasione d’imposta. A tal fine deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Più nel dettaglio si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazionisoggettivamente inesistenti,risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l'IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante - sfornito di dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione-costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell'assenza di "buona fede" RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici del contribuente, poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore - fatturante /cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravanosull’operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta. In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369). Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio fondamentale del sistema comune europeo - come ripetutamente a ffermato dalla Corte di Giustizia UE(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistentidi tipo triangolare, nelle quali l’operatore acquista direttamente, solo sul piano formale, da una cartiera, l’onere dell’Amministrazione finanziaria può esaurirsi dunque , atte sa l'immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale. In quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società "filtro") l’ufficio è onerato dall’allegazione deglielementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n.RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339). Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l'iva, la prova contraria di aver concluso realmente l'operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l'impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d'ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni. Si afferma infatti che il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non solo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C-409/04 –Teleos plc; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33). A tal fine non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere. È certo, in ogni caso, e salvola pretesa di un maggior rigore probatorio a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode - in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito-che l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. Esaminando allora il caso di specie, il percorso argomentativo seguito dal giudice regionale si è sinteticamente limitato ad evidenziare che «gli elementi che l’A.F. riporta a sostegno del proprio accertamento non costituiscono quegli indizi necessari, secondo la Corte di Giustizia, a far presumere la conoscenza della frode da parte del contribuente o almeno la sua conoscibilità usando l’ordinaria diligenza. [OSCURATO:PERSONA] ha provato di aver RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici agito con la diligenza richiesta all’imprenditore e di non aver avuto consapevolezza delle eventuali frodi perpetrate a monte; ha sempre intrattenuto rapporti diretti con gli acquirenti nazionali e sono state richieste sia le visure camerali che i documenti d’identità dei legali rappresentanti; ha pagato i fornitori con strumenti tracciabili e a prezzi in linea coi valori di mercato come da perizia tecnicaanche se di parte, non contestata, dal dott. [OSCURATO:PERSONA]». La motivazione, che pur sembra soffermarsi sugli elementi addotti quanto meno dal contribuente a conforto dell’inconsapevole coinvolgimento in operazioni soggettivamente inesistenti, ignora manifestamente i principi enucleati in materia dalla giurisprudenza di legittimità e da quella unionale. Intanto, pur a fronte di una analitica rappresentazione di operazioni concluse dalla contribuente direttamente con società cartiere oppure con societàfiltro, il giudice regionale formula una valutazione indistinta per tutte le ipotesi, così mostrando di ignorare del tutto il diverso approccio,richiesto alle parti quanto al riparto dell’onere probatorio e all’organo giudicante quanto alla individuazione e ponderazione delle prove allegate , tra le fattispecie triangolari, più semplici, e quelle più complesse, nelle quali si interpongono una o più società filtro tra la cartiera e il destinatario della merce. In tal modo, nonostante l’Agenzia avesse offerto un quadro analitico delle società con cui la [OSCURATO:SOCIETA] aveva concluso le operazioni di acquisto di autovetture, illustrando specificatamente, quanto alle società ritenute cartiera, la totale assenza di mezzi, di personale, di sedioperative, nonché le enormi pendenze fiscali per omessi versamenti d’imposte, el’evanescenza stessa dei rispettivi rappresentanti legali o amministratori (cfr. gli elementi acquisiti relativamente all’anno d’imposta 2005 per le società [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Autorete di [OSCURATO:PERSONA], riportati nel ricorso dall’avviso d’accertamento,nel rispetto del principio di autosufficienza), la Commissione regionale si è limitata ad affermare che l’Amministrazione finanziaria non aveva addotto gli indizi necessari, senz’altro specificare. Per altro versoil giudice d’appello ha valorizzato elementi allegati dalla [OSCURATO:SOCIETA], quali visure camerali, documenti d’identità, tracciabilità dei pagamenti, che proprio dalla richiamata giurisprudenza della Corte di Giustizia e da lla consolidata giurisprudenza di legittimità sono ritenuti elementi esteriori, RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici formali, poco significativi per provare l’estraneità del contribuente all e operazionifraudolente. In modo altrettanto inconferente la decisione menziona la perizia di parte, prodotta dalla contribuente, secondo la quale i prezzi d’acquisto delle autovetture erano in linea con i prezzi di mercato, limitandosi avalorizzarne il contenuto perché asseritamente incontestato, laddove l’ufficio con l’atto d’appello ne aveva contestato espressamente la rilevanza (cfr. i passaggi dell’atto d’appello riportati per stralcio nel ricorso), così che occorreva quanto meno spiegare diversamente la sua valenza ai fini del convincimento del giudice (cfr. Cass., 23 febbraio 2022, n. 6038; 6 febbraio 2015, n. 2193). Né assume alcuna rilevanza il richiamo a precedenti pronunce del medesimo ufficio su precedenti annualità e favorevoli alla società, trattandosi di sentenze non definitive. Gli errori in cui cade la Commissione regionale nell’applicazione delle regole giuridiche in materia di allegazione delle prove e di valutazione delle prove presuntive sono pertanto molteplici, senza considerare il completo silenzio sui numerosi indizi, pur allegati dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria (r iportat i per stralcio nel ricorso ) , e liquidati nella sentenza impugnata con un giudizio di insufficienza, senza altra spiegazione, con motivazione che si rivela in sostanza apparente e comunque in contrasto con il principi o del prudente appr ezzamento , cui è tenuto il giudice ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. I primi due motivivanno dunque accolt i . Con il terzo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., perché la Commissione regionale ha erroneamente ritenuto inapplicabile il raddoppio dei termini perprocedere all’accertamento, secondo la disciplina ratione temporis vigente, per mancata presentazione della denunciapenale. Anche questo motivo è fondato. Deve rammentarsi che l'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni in l. 4 agosto 2006, n. 248, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, aveva previsto, per le ipotesi in cui la violazione fiscale comportasse l’obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici 2000, che gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento raddoppiano relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. L'art. 37, co. 25 del d.l. n. 223 cit. ha introdotto analoga disposizione in materia di Iva, con modifica dell'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Sono queste le disposizioni applicabili al caso di specie, benché esso sia relativo al 2005, cioè al periodo di imposta precedente alla normativa indicata. Ciò in quanto, ai sensi dell’art. 37, comma 26, del d.l. citato, il raddoppio dei termini si applicava dal periodo d'imposta per il quale, alla data di entrata in vigore del decreto legge, fossero ancora pendenti i termini ordinari per l'accertamento. Deve invece escludersi l’applicabilità delle modifiche introdotte dall'art. 2, commi 1 e 2, del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, che ha circoscritto il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia fosse stata effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento; nonché quelle introdotte dall'art. 1, commi 130, 131 e 132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208, con cui infine è stata soppressa la disciplina relativa al raddoppio dei termini ordinari. Quanto alla prima modifica, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2 del d.lgs. n. 128 cit., la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quale quella per cui è causa (notifica del 25.07.2013). Quanto alla seconda, il regime transitorio previsto dalla l. n. 208 cit. per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 -secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, comestabilito dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'[OSCURATO:PERSONA] entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 -riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3,comma 2, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili,con i quali l'Agenzia delle entrate fa RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., 14 maggio 2018, n. 11620; 16 dicembre 2016, n. 26037; 9 agosto 2016, n. 16728). Individuata la disciplina applicabile al caso di specie, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita,oppure che sia intervenuta una decisione di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr. Cass., 13 settembre 2018, n. 22337; 30 maggio 2016, n. 11171; 2 luglio 2020, n. 13481). Il principio trova riscontro nella sentenza 20 luglio 2011, n. 247, della Corte Costituzionale, secondo cui l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento» (cfr. anche Cass., 30 ottobre 2018, n. 27629). Il raddoppio infatti attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini raddoppiati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, come tali operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, senza che all'Ufficio sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. Non vi è obbligo pertanto neppure di esternare le ragioni in base alle quali l'Agenzia ritenga operante il raddoppio del termine, esulando l'applicazione da scelte discrezionali. Perimetrata la disciplina, così come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità, nel caso di specie il ricorrente lamenta che la sentenza è viziata perché il giudice d’appello ha negato il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, per mancanza di denuncia. La doglianza è fondata perché, così decidendo, la Commissione regionale non RGN 783/2020 Consigliere rel. Federici ha fatto corretta applicazione della disciplina, così come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità e dalla Corte Costituzionale. Il motivo va dunque accolto. In conclusione il ricorso trova integrale accoglimento e la sentenza va cassata, con conseguente rinvio del processo alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del presente giudizio, provved