Cassazione n. 04065/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9548/2024R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat i e difes i dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente– avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte,n. 111 6 / 20 22 , depositata il 7 / 12 /20 22 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito d ’ informazioni acquisite nell’ambito delle procedure previste dalla Direttiva CEE 77/799 del Consiglio del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte, l’Agenzia delle entrate apprendeva che [OSCURATO:PERSONA] era intestatario di disponibilità finanziarie in Liechtenstein attraverso la fondazione denominata [OSCURATO:PERSONA], per un importo, al 31 / 12 / 2001, pari a euro 6.441.328,69, mentre Matteo, Andrea e [OSCURATO:PERSONA] risultavano beneficiari del [OSCURATO:PERSONA] , fondat o in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal padre [OSCURATO:PERSONA], avente un importo, al [OSCURATO:DATA_NASCITA], pari a euro 6.460.636,48. Considerato che i contribuenti non avevano dichiarato alcun reddito di capitale e che non risultavano elementi idonei a presumere una diversa formazione temporale delle disponibilità, l’Ufficio contestava, per l’anno 2001, il possesso di redditi diversi nonché il reddito di capitale derivatone, irrogando le conseguenti sanzioni e, sul presupposto che le disponibilità non fossero venute menonegli anni successivi,valutato che i contribuenti non avevano dichiarato alcun reddito di capitale per gli anni successivi fino al 200 7 , contestava il possesso di tali redditi anche per tutti questi anni . Il presente procedimento riguarda avvisi di accertamento per gli anni 2004 e 2007e gli atti d’irrogazione delle sanzioni. 2. lesentenze n. 9 /201 3, 10/2013, 84/2013, 85/2013 e 86/2013 la CTP di Cuneo annullava tutti gli atti impugnati poiché la documentazione bancaria non era stata depositata in originale o in copia conforme. 3. Riuniti gli appelli dell’Agenzia delle entrate, la CTR del Piemonte , con la sentenza n. 176/2016, confermava le decisioni di primo grado. 4.A seguito di ricorso per cassazione dell’Agenzia, con ordinanza n. 18902/2021 questa Corte accoglieva i due motivi del ricorso, attinenti all’utilizzabilità della documentazione depositata . Le modalità di acquisizione della documentazione bancaria non pregiudicavano la sua genuinità. Deve ritenersi «[ … ] legittima l'utilizzazione in sede di accertamento tributario di qualsiasi elemento, al quale può essere attribuito valore indiziario, ancorché acquisito in modo irrituale, a eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti di rango costituzionale […]Sulla base di detto principio sono stati ritenuti utilizzabili, benché previo contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall'autorità finanziaria estera ai sensi della Dir. 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell'autorità destinataria, benché acquisiti con modalità illecite e in violazione del diritto alla riservatezza bancaria […]». 5.Riassunto il giudizio dai contribuenti con la sentenza n. 1116/2022 la CGT di secondo grado del Piemonterigettava tutti i ricorsi.Il giudice riteneva: - non producibile nel giudizio di rinvio , in assenza di una situazione di forza maggiore, la nuova dichiarazione della banca presentat a dai contribuenti. La richiesta del rilascio della dichiarazione era stata presentata all’istituto di credito solo dopo la conclusione del giudizio di cassazione. In ogni caso, la dichiarazione non escludeva l’esistenza di rapporti tra i clienti e la banca , essendo finalizzata a negare chela documentazione depositata dall’Agenzia delle entrate potesse costituire fontedi obbligazioni in capo alla banca ; - che la documentazione bancaria era riferibile ai contribuenti , anche perché dalla stessa risultava la loro identificazione da parte dell’istituto di credito. L’ipotizzata falsità materiale di un’annotazione riportata manualmente in uno di essi non era verosimile, posto che a fianco della variazione di data comparivano timbro e sottoscrizione del consulente bancario; - c he n on era stata irrogata alcuna sanzione per l’erronea compilazione del quadro RW ma solo quella per dichiarazione infedele IRPEF.Essendo stati emessi avvisi di accertamento per gli anni dal 2001 al 2007, oggetto di distinti procedimenti, occorreva rideterminare ex art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997 l’unica sanzione. Appariva congrua una quantificazione pari a “tre volte la sanzione base demandando all’Ufficio la concreta rideterminazione della sanzione”. 6.I contribuenti ha nno proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi , a cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso. 7.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo, così rubricato : «Nullità della sentenza per violazione dell’art. 394 c.p.c., nonché omesso esame di un fatto decisivo in ordine alla produzione in sede di rinvio della dichiarazione di disconoscimento rilasciata da Banca LGT, e conseguente inutilizzabilità della documentazione bancaria prodotta in copia fotostatica, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.»,i ricorrenti deducono che il giudice di rinvio avrebbe dovuto ritenere che l’istanza di annullamento degli atti impositivi per non veridicità e inattendibilità della documentazione bancaria rientrasse nel thema decidendum . Nel ritenere non producibile la dichiarazione della banca la decisione si pone in contrasto con il principio secondo cui la produzione di nuovi documenti è ammissibile quando la loro produzione sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di cassazione o dall'impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore. La dichiarazione era stata rilasciata in data successiva all’ordinanza della Corte di cassazione, costituiva un elemento sopravvenuto e la produzione era stata resa necessaria da esigenze istruttorie derivanti dalla decisione di legittimità. Il disconoscimento dei documenti da parte della banca comporta la caducazione degli accertamenti e conferma la fondatezza delle eccezioniin precedenza sollevate. 2. Il primo motivo è inammissibile. Il motivo è formulato con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 e 5, c.p.c. L ’esposizione cumulativa delle questioni non è consentita ove rimetta al giudice di legittimità il compito dì isolare le singole censure teoricamente proponibili. La formulazione del motivo deve permettere di cogliere con chiarezza le doglianze cumulate, sicché queste devono essere prospettate in maniera tale da consentirne l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi(Cass. 26790/2018). Le critiche avverso la sentenza impugnata sono formulate sotto più profili tra loro confusi, inestricabilmente combinati, in gran parte non riconducibili ad alcuna specifica violazione o falsa applicazione di norme di dirittoo mancato esame di fatto decisivo. Se è vero che in un inciso il giudice di rinvio afferma erroneamente che il giudice di legittimità si fosse pronunciato non solo sulla utilizzabilità ma anche sulla intrinseca attendibilità della documentazione bancaria, la ratio decidendidella sentenza è diversa. Il giudice si sofferma sul motivo per cui la documentazione bancaria – sicuramente utilizzabile do p o la pronuncia di legittimità - fosse riferibile ai contribuenti che avevano subito l’accertamento. Precisa che sia inverosimile che uno dei documenti possa essere stato alterato e giustifica l’inammissibilità dell’acquisizione della nuova dichiarazione della banca presentata dai ricorrenti, evidenziando che la richiesta all’istituto di credito era stata presentata solo dopo la pronuncia della Corte di cassazione: avendo sempre negato ogni valore alla documentazione bancaria, i ricorrenti avrebbero dovuto attivarsi tempestivamente con l’istituto, depositando la dichiarazione nel rispetto delle preclusioni istruttorie del precedente giudizio di appello. Aggiunge che, anche qualora la dichiarazione fosse utilizzabile, non smentirebbe il contenuto della documentazione bancaria depositata dall’Ufficio. Parte ricorrente chiede nella sostanza un ’inammissibile rivalutazione in sede di legittimità dell’articolatoragionamento decisorio del giudice del merito (Cass.8758/2017 e Cass. 17744/2019) con riferimento tanto alla sussistenza dei presupposti di fatto per ritenere integrata un’ipotesi di forza maggiore ai fini del deposito della nuova dichiarazione della banca quanto soprattutto, una volta ammessa la produzione, sulla concreta idoneità della dichiarazione a confutare le prove documentali depositate dall’Ufficio. 3. Con il secondo motivo, così rubricato : «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 del D.Lgs. 546/1992, 2697 e 2729 c.c. in merito all’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Agenzia delle Entrate, violazione del divieto di doppia presunzione (praesumptio de praesumpto) in ordine all’applicazione ed utilizzo di presunzioni ex artt. 2727 e 2729 c.c. e omesso esame di un fatto decisivo in ordine all’inutilizzabilità della documentazione bancaria - prodotta in copia fotostatica e disconosciuta da Banca LGT - in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 4 e 5, c.p.c.», i ricorrenti deducono a) che non sussistevano indizi qualificabili come gravi , precisi e concordanti ; b) che non spettava a loro provare la chiusura dei rapporti bancari; c) che la correttezza del ragionamentodifensivo trova va conferma nell’art. 7, comma 5 - bis d.lgs. n. 546 del 1992, applicabile anche retroattivamente ; d) che la questione del riparto dell’onere della prova non era stata affrontata; e) che il giudice di rinvio aveva valorizzato presunzioni di secondo livello; f) che era arbitrario sostenere che vi fosse la prova della permanenza delle disponibilità finanziarie dopo il 2001. 4. Anche ilsecondo motivo è inammissibile. 4.1 Nel richiamare distinte disposizioni in materia di prova, continuando a fare riferimento a una dichiarazione di cui il giudice di rinvio aveva escluso la producibilità, i ricorrenti mirano, a ottenere da questa Corte la rivalutazione dei fatti già operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovonon consentito, terzo grado di merito. I ricorrent i non possono rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 23872/2020 e Cass.9097/2017). 4.2 Sulla utilizzabilità di documenti bancari acquisiti attraverso i canali di collaborazione informativa internazionale previsti dalla Direttiva 77/799 CEE, si è pronunciata l’ordinanza che ha disposto il rinvio. Nessuna delle tre disposizioni richiamate dai ricorrenti nel motivoè stata violata. 4.2.1In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della legge n. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge predetta (Cass. 20816/2024). La disposizione non stabilisce , peraltro, un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale(Cass. 31878/2022). 4.2.2Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di un’incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass. 13395/2018, Cass. 9055/2022 e Cass.4315/2025). 4.2.3Nel processo tributario, sono utilizzabili le prove atipiche ed i dati acquisiti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni della prova per presunzioni, spettando al giudice di merito la valutazione, ai sensi dell'art. 2729 c.c., in ordine alla ricorrenza dei requisiti della gravità, precisione e concordanza (Cass.11690/2024). Nel sistema processuale non esiste il divieto della cd. doppia presunzione, non riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea a fondare l'accertamento del fatto ignoto, a condizione che la concatenazione di inferenze presuntive non sia debole, cioè inattendibile e infondata, e si fondi su una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali, nella sua conclusione, sia la premessa di una inferenza successiva e sia conforme ai criteri di precisione, gravità e concordanza di cui all'art. 2729 c.c. (Cass.19993/2025, Cass. 14788/2024 e Cass. 23860/2020). Il fatto "noto" attribuisce un adeguato grado di attendibilità al fatto "ignorato", il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. 27862/2025). 5. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile . Le spese processuali, liquidate nel rispetto dei parametri del d.m. n. 55 del 2014, tenuto conto del valore della causa nella somma di euro 11.000,00 per compensi, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese processuali, liquidate nella somma di euro 11.000,00 per compensi, oltrealle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processua