Cassazione n. 16493/2026

-contro[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in Liquidazione-intimate-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaSicilia – Sezione Staccata di Catania n. 6760/2023, depositata il10/08/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Come si apprende dagli atti, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ricorrevaavverso l’avviso di irrogazione sanzioni n. TYSIRC200051 che,contestando l’infedele dichiarazione per l’anno di imposta 2006, avevairrogato sanzioni per euro 83.996,10, per infedele dichiarazione ai sensidell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471/1997.La ricorrente premetteva di avere optato, per il periodo 2004/2006,per il consolidato fiscale a norma dell’art. 117 e ss. del Tuir; che con ilp.v.c. redatto in data 12.05.2008 veniva contestato alla società che, conNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026l’acquisto delle partecipazioni nella società [OSCURATO:SOCIETA]., avrebbe posto inessere un’operazione elusiva al fine di dedurre le perdite maturate in capoalla consolidata, per un importo di euro 1.920.037,00, ottenendo unindebito risparmio di imposta; che con avviso di accertamento n.TYSO8C200830/2010, notificato alla [OSCURATO:PERSONA] quale societàconsolidante, l’Ufficio aveva rettificato la dichiarazione della [OSCURATO:SOCIETA].,accertando una maggiore Ires di euro 60.845,00; che con avviso diaccertamento n. TYS09C200856 l’Ufficio aveva rettificato la dichiarazionedi consolidato dell’anno 2006, accertando nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. una maggiore Ires di euro 103.997,00, e irrogato lerelative sanzioni.1.1. La ricorrente eccepiva la nullità dell’atto impugnato per violazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 546/1992; l’insussistenza della contestataviolazione dell’art. 118, comma 2, del Tuir, in combinato disposto conl’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; l’illegittimità delle sanzioni per difettodei presupposti.1.2. Analogo ricorso veniva proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]., alla quale erastato notificato il medesimo atto di irrogazione sanzioni, per le medesimemotivazioni.1.3. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, insistendo nellapretesa e contrastando il ricorso.2. [OSCURATO:PERSONA] di Catania, riuniti i ricorsi, lirigettava.3. Proponevano appello la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, giàSiciliana [OSCURATO:SOCIETA]., e la [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico, eccependo ildifetto di motivazione della sentenza impugnata in ordine alla eccepitaviolazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, in quanto già in seno agliavvisi di accertamento era stata irrogata la sanzione per infedeledichiarazione, e pertanto la sanzione qui impugnata costituirebbeduplicazione illegittima, in violazione della norma sul cumulo giuridicoNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026delle sanzioni. Nel merito, ribadivano la bontà dell’operazione economica,allegando la sussistenza di un interesse economico effettivo fondantel’operazione contestata.4. La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Sicilia – SezioneStaccata di Catania, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieval’appello, argomentando che: i) con l’avviso di accertamento n.TYSO9C200856 erano state irrogate nei confronti della Siciliana CarbolioS.p.a. sanzioni pecuniarie ammontanti a euro 103.997,00, in relazione allacontestata presentazione di una dichiarazione infedele Ires per l’anno2006, e che l’ulteriore sanzione di cui all’atto di irrogazione n.TYSIRC200051 costituiva pertanto una illegittima duplicazione dellaprecedente contenuta nell’atto di accertamento; ii) tale secondairrogazione integrava violazione della norma sul cumulo giuridico previstadall’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 17, comma 1,dello stesso d.lgs., così come modificato dalla lettera b) dell’art. 23,comma 29, del d.l. n. 98/2011, che ha reso obbligatoria e non facoltativa,per gli atti emessi a decorrere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], l’irrogazione immediatadelle sanzioni collegate al tributo al quale si riferivano contestualmenteall’atto di recupero dell’imposta.Dichiarava quindi assorbiti gli altri motivi dell’appello.5. Avverso la predetta sentenza ricorre con due motivi l’Agenzia delleentrate.Le società contribuenti sono rimaste intimate.Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generaledott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta, chiedendol’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione e falsaNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026applicazione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997, nonché degli artt.12 e 17, d.lgs. n. 472/1997.2. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 23del d.l. n. 98/2010.3. I motivi, da esaminarsi congiuntamente, stante la strettaconnessione, sono fondati.4. Giova premettere un breve sunto ricognitivo del quadro normativoapplicabile, anche alla luce dei documenti di prassi (v. in part. la Circolaren. 27/E del 6 giugno 2011).4.1. Il regime del consolidato nazionale, disciplinato dagli articoli da117 a 129 del Tuir, è stato introdotto nel sistema fiscale italiano con lac.d. “riforma Ires” di cui al decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344,prevista dalla legge delega 7 aprile 2003, n. 80.L’adesione a tale regime che, come noto, non dà luogo a un soggettogiuridico autonomo e distinto dalle entità che vi partecipano, comporta ladeterminazione di un reddito complessivo globale corrispondente allasomma algebrica dei redditi complessivi netti prodotti da ciascun soggettopartecipante.4.2. L’assetto normativo dell’istituto del consolidato nazionaleprevigente al 1° gennaio 2011 non prevedeva specifiche disposizioni ai finidell’attività di accertamento nei confronti dei soggetti aderenti all’opzione.L’unica norma di rango primario destinata a incidere su tale attività erarinvenibile nell’articolo 127 del Tuir, recante la disciplina dellaresponsabilità dei soggetti appartenenti alla fiscal unit in ordineall’obbligazione tributaria.La disciplina relativa all’attività di accertamento e controllo delledichiarazioni presentate dalle società rientranti nel regime di tassazione digruppo era demandata al D.M. 9.6.2004.Numero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/20264.3. Il suddetto quadro normativo ha determinato un sistemaarticolato su un doppio livello di accertamento.4.4. Ai sensi del soppresso articolo 17 del citato D.M. 9.6.2004, sinoall’entrata in vigore dell’attuale disciplina, la rettifica del reddito diciascuna consolidata e della consolidante (accertamento c.d. “di primolivello”) era, infatti, di competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entratenella cui circoscrizione aveva il domicilio fiscale la società oggetto dicontrollo alla data di presentazione della dichiarazione.Con l’atto di accertamento di primo livello, la rettifica delladichiarazione dei redditi della consolidata non dava luogo alla liquidazionedella maggiore imposta accertata, bensì determinava esclusivamente lamaggiore “imposta teorica” IRES, intendendosi per tale quella calcolatasulla variazione contabile accertata o definita applicando le aliquotevigenti.Il calcolo della maggiore imposta effettiva era, invece, effettuato conla rettifica della dichiarazione della consolidata, di competenza dell’ufficionella cui circoscrizione aveva il domicilio fiscale la consolidante alla data dipresentazione della dichiarazione.Tale ufficio provvedeva alla rettifica con un diverso atto diaccertamento (c.d. “atto di secondo livello”), che trovava il propriopresupposto nell’atto di accertamento di primo livello. Questo attorideterminava il reddito complessivo globale del gruppo e quantificava lemaggiori imposte, sanzioni e interessi.4.5. Inoltre, nel caso in cui, decorsi i termini per la proposizione delricorso, la consolidante non avesse provveduto al pagamento dellamaggiore imposta, degli interessi e delle sanzioni, l’ufficio competente perla consolidante provvedeva, ai sensi dell’articolo 16 del d.lgs. n.472/1997, ad emanare apposito atto di irrogazione delle sanzioni correlatealla maggiore imposta accertata di cui era responsabile ciascuna societàNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026consolidata in proporzione alla rettifica operata sul proprio redditoimponibile.L’articolo 35 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, conv. conmodif. nella l. n. 122 del 2010, ha introdotto nuove disposizioni in tema diaccertamento nei confronti dei soggetti aderenti al consolidato nazionalee, segnatamente: a) l’articolo 40-bis “Rettifica delle dichiarazioni deisoggetti aderenti al consolidato nazionale” nel d.P.R. n. 600/1973; b)l’articolo 9-bis “Soggetti aderenti al consolidato nazionale” nel d.lgs. n.218/1997.In particolare, ai sensi del secondo comma dell’articolo 40-bis, «lerettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipaal consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidatache alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggioreimposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate lesanzioni correlate».L’ufficio titolato all’emissione di tale atto è quello competente neiconfronti della consolidata, o della consolidante per i redditi propri, cosìcome desumibile dal combinato disposto del primo comma dell’articolo 40-bis, che attribuisce la competenza per il controllo e la rettifica «delledichiarazioni proprie presentate dalle consolidate e dalla consolidante […]all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente alla data in cui è statapresentata la dichiarazione» e del successivo secondo comma delmedesimo articolo, che dispone l’accertamento nel consolidato per mezzodell’atto unico. Coerentemente con il quadro delineato, è stata abrogata laripartizione della competenza dell’attività di controllo e della rettifica delladichiarazione in base al doppio livello di accertamento (v. art. 35, comma3, d.l. 78 cit., abrogativo dell’art. 17 del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA]).Ulteriore conseguenza è che, ai sensi dell'art. 40-bis d.P.R. n. 917 del1986, quale aggiunto dall'art. 35, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv.con modif. nella l. n. 122 del 2010, nel giudizio di impugnazioneNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026dell'avviso di accertamento con cui è stato rettificato il redditocomplessivo proprio di ciascuno dei partecipanti, sussiste il litisconsorzionecessario tra la società consolidata e la consolidante (Cass. Sez. 5,05/05/2025, n. 11782, Rv. 675032 – 01).4.6. Tanto premesso, va tuttavia rilevato che il nuovo procedimento diaccertamento introdotto dal d.l. n. 78/10 in materia di consolidato non siapplica alla fattispecie per cui è causa, stante che l'accertamento neiconfronti della consolidante risulta essere stato notificato in data 28agosto 2010, donde la necessità che anche il procedimento diaccertamento nei confronti della società consolidata segua le previsionidella normativa previgente.Ai sensi dell’articolo 35 del Decreto Legge 78, le disposizioni in esamesono entrate in vigore il 1° gennaio 2011, con riferimento ai periodi diimposta per i quali, alla predetta data, erano ancora pendenti i termini dicui all’articolo 43 del d.P.R. n. 600/1973.L’emissione dell’atto unico e il procedimento di adesione unicariguardano, pertanto, anche le rettifiche per le quali, alla predetta data,pur essendo in corso attività istruttorie (processi verbali consegnati,adesioni in corso, ecc.) non fosse ancora stato emesso un atto diaccertamento.Qualora, invece, alla data del 31 dicembre 2010 fosse già statoemesso, come nel caso di specie, un provvedimento amministrativomediante atti basati sul “doppio livello”, non era più possibile procederemediante l’atto unico e i relativi procedimenti connessi, essendosi giàformalizzata la pretesa dell’amministrazione in base al precedente regime,ed il procedimento doveva concludersi mediante le previgenti regolefondate sul doppio livello di accertamento.5. Nel regime normativo ratione temporis vigente, dunque, per leipotesi di gruppo di impresa e di conseguente presentazione di unconsolidato fiscale la normativa applicabile prevede la responsabilitàNumero registro generale 4882/2024Numero sezionale 4326/2026Numero di raccolta generale 16493/2026Data pubblicazione 27/05/2026diretta dell'autore della violazione e la responsabilità solidale della societàconsolidante, per una somma pari alla sanzione irrogata alla consolidataautrice della violazione (Cass., 21 novembre 2019, n. 30348).5.1. La Corte territoriale ha dunque errato nel rilevare la violazionedell’art. 12, comma 1, del d.lgs. 472/1997, in quanto la disciplina delcumulo giuridico non è evocabile nel caso di specie, afferente a sanzioneirrogata a consolidata e consolidante, responsabili in solido, e nel ritenereviolato l’art. 17, comma 1, dello stesso d.lgs., disposizione parimenti nonevocabile in relazione al “sistema” articolato sull’accertamento di doppiolivello.6. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata vacassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaSicilia – Sezione Staccata di Catania affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati,nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia – Sezione Staccata diCatania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra leparti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20/05/2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro