Cassazione n. 17868/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 29752 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to Prof. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to Prof. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dei difensori in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 5; -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 987/05/2020, depositata in data 20 febbraio 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 24710/03/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma di rigetto del ricorso proposto dalla contribuente avverso la cartella di pagamento emessa, ex artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633/72, per l'annualità 2011, a seguito di controllo automatizzato del [OSCURATO:PERSONA] 2012, ai fini Iva, oltre interessi e sanzioni, ritenuta dovuta a titolo di adeguamento ai parametri per l'anno 2010, avendo la società dichiarato ricavi pari a euro 76.194,00 senza versare l'Iva in misura corrispondente; - la CTR, per quanto di interesse, ha ritenuto che non fossero ravvisabili le condizioni in base alle quali potere considerare la scelta di adeguarsi agli studi di settore espressa dalla società nella dichiarazione dei redditi frutto di un errore riconoscibile dall'Agenzia, trattandosi di due alternative rimesse i51T- - esclusivamente alla valutazione della contribuente; peraltro nella specie, la dichiarazione integrativa per correggere gli errori era inefficace in quanto effettuata tardivamente; - l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -la ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 8bis del d.P.R. n. 322/1998, 54bis del d.P.R. n. 633/72, 1427,1431 e 1324 c.c. per avere la CTR ritenuto legittima la cartella di pagamento in quanto non comprovata dalla contribuente la riconoscibilità da parte dell'Agenzia delle entrate dell'errore commesso nella compilazione della dichiarazione dei redditi ove si era adeguata alle risultanze dei parametri; ciò sebbene la contribuente avesse evidenziato una serie di circostanze (quali l'avvenuta presentazione di più istanze di interpello; la cessione dell'intero complesso aziendale agli "[OSCURATO:PERSONA]" in forza di atto di compravendita del 26 ottobre 2000; il mancato adeguamento agli studi di settore nelle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti; il comportamento concludente del mancato versamento dell'imposta necessaria ai fini dell'adeguamento; la presentazione delle dichiarazioni integrative) denotanti l'inattività di fatto della società e la palese erroneità dell'opzione di adeguamento ai parametri nella dichiarazione dei redditi per l'anno 2011, trattandosi, ad avviso della ricorrente, di un errore materiale commesso a causa di automatismi del software di compilazione, accertabile, in sede contenziosa, con ogni mezzo di prova compreso l'invio della dichiarazione integrativa tardiva; - il motivo è inammissibile in quanto tende ad una rivisitazione di apprezzamenti di merito effettuati dal giudice di appello in ordine alla non conoscibilità del supposto errore che sarebbe stato commesso dalla contribuente nella opzione di adeguamento ai parametri contenuta nella dichiarazione dei redditi oggetto di controllo automatizzato; - invero, va premesso che il comma 8bis dell'ad. 2, ci1:., introdotto con d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 (in vigore dal 1.1.2002) prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; ai sensi dell'art. 8, comma 6, del d.P.R. n. 322 del 1998 per la dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto si applica la disposizione di cui all'ad. 2, commi 8 e 8bis cit.; questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza del 7 giugno 2016, n. 13378, chiamata a decidere sul contrasto tra diversi orientamenti formatisi sulla emendabilità della dichiarazione, ha affermato il principio per il quale occorre distinguere il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, cui si applicano i termini previsti dall'art. 2, commi 8 e 8bis del d.P.R. n. 322 del 1998 rispetto a quelle che governano il processo tributario. Ciò in quanto oggetto del contenzioso giurisdizionale è l'accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. Dunque, in tal caso, non si vede in tema di "dichiarazione integrativa" ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale; nella richiamata pronuncia, la Corte ha affermato i seguenti principi di diritto: «la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.p.r. 602 del 1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 d.p.r. n. 322 del 1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria.» (v. Cass., sez, 5, n. 26665 del 2020); - invero, nella specie, benché la dichiarazione integrativa fosse stata pacificamente presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo - non venendo in rilievo una fattispecie di detrazione Iva in relazione alla quale si sarebbe dovuta rispettare la cornice biennale prevista dall'art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l'eserezio del diritto di detrazione (v. ex plurimis, Cass.n. 33339 del 2019) - era sempre data ( alla contribuente la facoltà di opporsi in sede contenziosa - come avvenuto - alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria, allegando l'errore - asseritamente commesso a causa di automatismi del software di compilazione - dell'adeguamento ai parametri per l'anno di imposta 2010 nella redazione della dichiarazione, che nella specie è stato considerato sostanzialmente dallo stesso giudice non rilevante non essendo le circostanze addotte dalla contribuente e trascritte in motivazione, (l'avvenuta presentazione di più istanze di interpello; la cessione dell'intero complesso aziendale agli "[OSCURATO:PERSONA]" in forza di atto di compravendita del 26 ottobre 2000; il mancato adeguamento agli studi di settore nelle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti; il mancato versamento dell'imposta necessaria ai fini dell'adeguamento, la dichiarazione integrativa) idonee - in base ad un apprezzamento di fatto non suscettibile di sindacato in sede di legittimità - a comprovare che la "scelta di adeguarsi agli studi di settore espressa dalla società contribuente nella dichiarazione [fosse] frutto di un errore riconoscibile, trattandosi di due alternative rimessa esclusivamente alla valutazione del contribuente"; va, al riguardo, ribadito l'orientamento di questa Corte secondo cui "È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo„ non consentito, terzo grado di merito" (Cass. Sez. 6-3, Ord. n. 8758 del 04/04/2017; Cass. Sez. 5, Ord. n. 18721 del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961); - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la nullità della sentenza per violazione dell'art. 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto legittima la cartella sul presupposto della non riconoscibilità da parte dell'Agenzia dell'assunto errore di adeguamento ai parametri effettuato nella dichiarazione dei redditi, senza indicare le ragioni per le quali le circoscritte e univoche prove addotte dalla contribuente non fossero idonee a provare la conoscenza /conoscibilità del detto errore; - il motivo è infondato; - premesso che «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla iogicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020), nella specie, le considerazioni svolte dal giudice di appello nella sentenza impugnata sono tali da disvelare chiaramente la ratio decidendi e il ragionamento logico-giuridico seguito per la formazione del proprio convincimento, avendo escluso- alla luce di un apprezzamento di fatto insindacabile in questa sede - che le circostanze addotte dalla contribuente (l'avvenuta presentazione di più istanze di interpello; la cessione dell'intero complesso aziendale agli "[OSCURATO:PERSONA]" in forza di atto di compravendita del 26 ottobre 2000; il mancato adeguamento agli studi di settore nelle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti; il mancato versamento dell'imposta necessaria ai fini dell'adeguamento, la dichiarazione integrativa) potessero comprovare la conoscibilità da parte dell'Agenzia e, dunque, la rilevanza del supposto errore della contribuente nella indicazione dell'adeguamento ai parametri nella dichiarazione dei redditi "trattandosi di un'opzione tra due alternative rimessa esclusivamente alla valutazione del contribuente"; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 2.300,00 oltre spese prenotate a debito; Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dov