Cassazione n. 22914/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ragusa, che ha indicato recapito PEC, avendo il ricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla piazza Cappuccini n. 24 in Ragusa; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 5772, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 10.6.2021, e pubblicata il 16.6.2021; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO :Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 - Rimborso del 90% - Corresponsione nella misura del 50% - Ottemperanza - Convalida dei rimborsi -Insufficienza -Conseguenze. la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] domandava all’Amministrazione finanziaria il rimborso, nella misura del 90%, dei contributi versati con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, in conseguenza della legislazione promulgata a seguito del sisma del dicembre 1990 in Sicilia (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002). L’Agenzia delle Entrate non corrispondeva il rimborso, il contribuente proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e, al termine del giudizio di merito conseguiva dalla CTR di Palermo, sezione staccata di Catania, la sentenza dep. il 18.12.2019, n. 7706, divenuta definitiva, che condannava l’Agenzia delle Entrate al rimborso in suo favore della somma di Euro 5.156,12 (ric., p. 2). 2. Sostenendo di non aver conseguito in nessuna misura il pur deliberato rimborso, il contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia. Risulta peraltro affermato dall’Amministrazione finanziaria di aver corrisposto il 50% del rimborso, ma la circostanza è negata dal ricorrente (ric., p. 10). Il giudice monocratico della CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava infondata la domanda del contribuente, perché l’Amministrazione finanziaria aveva provato l’esaurimento delle somme disponibili per poter procedere ai rimborsi, e comunque per avere l’Agenzia delle Entrate ottemperato alla decisione definitiva della CTR che ha riconosciuto il diritto al rimborso, avendo l’Amministrazione finanziaria provveduto alla convalida dei rimborsi. 3. Avverso la decisione adottata dalla CTR in sede di ottemperanza ricorre per cassazione [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Ente impositore. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost., per avere il giudice impugnato erroneamente valutato che “la mera convalida dei rimborsi”, possa ritenersi equipollente all’“avvenuto pagamento degli stessi” (ric., p. 4). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost., per avere il giudice impugnato erroneamente ritenuto che non possa profilarsi dubbio di costituzionalità circa il disposto di cui all’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 123 del 2017, e succ. modd., in quanto interpretato nel senso che possa essere legittimamente corrisposto al contribuente, a titolo definitivo, un rimborso limitato al 50% di quanto riconosciutogli con sentenza definitiva. 3. Con il terzo motivodi ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dagli artt. 39 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e 295 cod. proc. civ., per non avere il giudice impugnato sospeso il giudizio in attesa della pronuncia della Consulta, investita della questione di costituzionalità della normativa innanzi ricordata dalla CTP di Siracusa. 4. Occorre preliminarmente ribadire che, nel caso di specie, risulta definitivamente accertato il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso integrale delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. Tanto premesso, il ricorrente afferma di non aver ricevuto la corresponsione di alcun rimborso e contesta con il primo mezzo d’impugnazione, innanzitutto, l’errore in cui ritiene essere incorso il giudice dell’ottemperanza nell’aver affermato che il ricorso proposto innanzi a lui risultava infondato, perché non occorre alcuna ulteriore ottemperanza al giudicato, in quanto l’Amministrazione finanziaria ha, con propri atti, “convalidato” il diritto al rimborso. 4.1. Il giudice di ottemperanza ha attestato che l’Amministrazione finanziaria aveva dato prova della incapienza degli stanziamenti di bilancio per assicurare piena soddisfazione in misura integrale alle istanze di rimborso proposte dai contribuenti. Quindi ha sostenuto che “il ricorso non può essere accolto, avendo l’ufficio finanziario resistente già posto in essere tutti gli adempimenti facenti capo al medesimo, procedendo alla convalida dei rimborsi, nella misura consentita dalle disposizioni finanziarie … l’Agenzia delle Entrate ha, nella specie, ottemperato alla suindicata sentenza della CTR resa nei confronti del ricorrente per effetto del pagamento della somma pari al 50% dell’importo dovuto, effettuato ai sensi dell’art. 16 octies D.L. n. 91/17” (sent. CTR ottemp., p. II s.). Pertanto, nella valutazione della CTR, l’ottemperanza si compie da parte dell’Amministrazione finanziaria mediante la mera “convalida” del diritto al rimborso del contribuente, e comunque a quest’ultimo compete il rimborso soltanto nella misura del 50%, stante il disposto di cui all’art. 16 octiescit. Occorre allora subito chiarire che il giudizio di ottemperanza ha la funzione di assicurare attuazione al giudicato. Nel caso di specie il contribuente si è visto riconoscere, con pronuncia definitiva, il diritto al rimborso, ed il giudizio di ottemperanza deve assicurargli il concreto versamento delle somme di cui è stato riconosciuto creditore. La pronuncia della CTR impugnata, la quale ha ritenuto che l’Agenzia delle Entrate abbia ottemperato al giudicato mediante la mera “convalida” del diritto al rimborso, indipendentemente dalla concreta corresponsione delle somme dovute, risulta pertanto errata, ed il ricorso proposto dal contribuente deve essere accolto sul punto. 4.2. Occorre inoltre verificare se la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano, e pertanto se risulti fondata la tesi del giudice dell’ottemperanza secondo cui la corresponsione del rimborso possa essere legittimamente limitata al 50% dell’ammontare riconosciuto al contribuente. 4.2.1. Merita quindi di essere rilevato che presentava evidenti interferenze con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020, invocata pure dal ricorrente. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 4.3. La questione centrale che occorre ancora esaminare nel caso di specie, su cui insiste il contribuente, in particolare con il secondo motivo di ricorso, e sulla quale le parti si sono confrontate, è pertanto se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. 4.4. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente statuito, con la decisione Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 4.5. In buona sostanza il delineato ius superveniens , disciplinato dall’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierno controricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle Entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 4.6. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il pì possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)”. 4.6.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa ed innanzi riportata, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il condivisibile principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI- V, 15.12.2022, n. 36705). 4.7. Nel caso di specie erra pertanto il giudice dell’ottemperanza, seguendo la prospettazione dell’Agenzia delle Entrate, ad affermare la tesi secondo cui il rimborso al 50% delle somme dovute, come accertate con sentenza definitiva, possa intendersi quale corretta ottemperanzaal giudicato. Anche in relazione a questo ulteriore profilo, pertanto, la censura proposta dal contribuente risulta fondata e deve essere accolta. 5. In definitiva il primo ed il secondo motivo di ricorso introdotti dal contribuente devono essere accolti, assorbito il terzo, e la decisione adottata dal giudice dell’ottemperanza deve essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], assorbito il terzo, cassa la decisione impugnata in relazione al moti