Cassazione n. 20691/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16880‒2021R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] Giovanni, in proprio e quali unici soci e legali rappresentanti della “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] agricola semplice”, rappresentati e difesi, per procura speciale in calce al controricorso, dall’ avv. [OSCURATO:PERSONA] ed e lettivamente Oggetto: TRIBUTI‒ rimborso IVA– diniego espresso -prova del credito domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 28, presso lo studio legaledell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 3247/06/2021 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, depositata il 12/04/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 1 1 /0 5 /202 3 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] LUCIOTTI; Rilevato che: 1. La “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] agricola semplice” nella dichiarazione modello Unico 2008, relativa all’anno d’imposta 2007, esponeva un credito IVA di 56.227,00 euro, chiedendo a rimborso, mediante la compilazione del quadro RX, l’importo di 50.000,00 euro, portando in compensazione la differenza di 6.227,00 euro. 2. Estintasi la società in data 13 dicembre 2010, i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] con istanza presentata all’Agenzia delle entrate in data 11 febbraio 2011 chiedevano disporsi il rimborso di quel credito. 3. L’amministrazione finan ziaria emetteva provvedimento notificato in data 2 febbraio 2012 con cui negava il rimborso del credito IVA ritenendo spirato il termine biennale di decadenza di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992. 4. I predetti soci impugnavano l’atto di diniego con ricorso alla CTP di Palermo che l’accoglieva sul rilievo che, una volta manifestata la volontà di ottenere il rimborso del credito d’imposta mediante la compilazione del quadro RX, il relativo diritto è soggetto alla prescrizione decennale. 5. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado veniva rigettato dalla CTR con la sentenza in epigrafe indicata.6. I giudici di appello affermavano, sulla scia del consolidato orientamento di questa Corte in materia, richiamato in sentenza, che la domanda di rimborso del credito IVA doveva considerarsi presentata con la compilazione del quadro RX e che la presentazione del modello VR costituiva solo un presupposto per l’esigibilità del credito, assoggettato al termine or dinario di prescrizione decennale, di cui all'art. 2946 cod. civ. 7. Rigettavano l’eccezione sollevata dall’ufficio con riferimento alla mancata indicazione dell’ammontare del credito nell’apposito quadro del modello dichiarativo, rilevando che detto credito trovava conferma nella comunicazione sull’esito del controllo automatizzato della relativa dichiarazione effettuata dall’Agenzia delle entrate con raccomandata del 14/05/2010. 8. Riteneva no , infine, inammissibile il rilievo mosso dall’Agenzia delle entrate sulla mancata prova, da parte dei contribuenti, del diritto al rimborso dell’eccedenza IVA riportata in dichiarazione, perché proposta solo in grado di appello. 9. Avverso tale statuizione l ’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motiv i , cui gli intimat i replicanocon controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 30, 38 e 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché 2697 cod. civ., per avere i giudici di appello erroneamente «trascurato di approfondire il tema della effettiva sussistenza del preteso diritto alla restituzione di imposta in violazione delle regole sul riparto dell’onere della prova», per avere errato «nel dichiarare l’inapplicabilità del termine biennale, e nel ritenere ininfluente la mancata redazione del modello VR» ed «erroneamente […] affermato che sarebbe stato onere dell’Agenzia controllare ed accertare la sussistenza o meno del credito esposto e delle operazioni imponibili da cui si ricavava». 1.1. Sostiene, altresì, la ricorrente che l a statuizione impugnata è errata anche là dove ha ritenuto inammissibile la contestazione sollevata in appello in ordine alla mancanza di prova dell’esistenza del credito chiesto a rimborso, peraltro sostenendo che il rilievo dell’Ufficio sulla mancata prova del credito si risolverebbe «in una rettifica della relativa dichiarazione della parte e, come tale, da operare nelle dovute forme ed entro il prescritto termine di legge». 2. Quella della prova del credito è q uestione posta dalla ricorrente anche con il secondo motivo di ricorsocon cui deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., sostenendo che «la negazione dei fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato da chi richiede il rimborso, attore in senso sostanziale, costituisce mera difesa, non soggetta ad alcuna preclusione processuale». 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti nei termini di cui si dirà. 4. Quanto al profilo della tempestività della domanda di rimborso va ribadito il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui la domandadi rimborso del credito d'imposta maturato dal contribuente deve considerarsi già presentata con la compilazione del corrispondente quadro della dichiarazione annuale ("RX4"), la quale configura formale esercizio del diritto, mentre la presentazione del modello VR costituisce, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, solo un presupposto per l'esigibilità del credito e, dunque, un adempimento prodromico al procedimento di esecuzione del rimborso (ex plurimis, Cass. n. 35717 del 2022; in termini giàCass. n. 32424 del 2019, n. 17151 del 2018, n. 19115 del 2016, n. 20255 del 2015). 4.1. Peraltro, ove si tratti - come nel caso di specie - di richiesta di rimborso relativa all'eccedenza d'imposta risultata alla cessazione dell'attività, la fattispecie è regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, e la richiesta è soggetta al termine di prescrizione ordinario decennale, non a quello biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, applicabile in via sussidiaria e residuale, solo in mancanza di disposizion i specifiche; e ciò in quanto l'attività non prosegue, sicché non sarebbe possibile portare l'eccedenza in detrazione l'anno successivo (Cass. n. 32424 del 2019 e la giurisprudenza ivi richiamata). S i è correttamente osservato, al riguardo (cfr. Cass. n. 9941 del 2015), che «siffatta soluzione ermeneutica è del resto coerente con il diritto eurounitario, poiché, se è vero che gli Stati membri adottano le misure necessarie ad assicurare l'osservanza degli obblighi di dichiarazione e di pagamento, l'esatta riscossione dell'imposta e la prevenzione di frodi, tuttavia è pur vero che tali misure non possono eccedere gli obiettivi sopra indicati (v. Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, in causa C-590/14, Idexx; 8 maggio 2008, in causa C- 95/07 e C - 96/07, Ecotrade; 27 settembre 2007, in causa C - 146/05, Coilee), essendo il diritto al ristoro dell'Iva versata "a monte" basilare nel sistema comunitario, in forza del principio di neutralità (cfr. Corte di giustizia, 22 dicembre 2010, in causa C- 438/09, Dankowski, p.to 34, con riguardo al caso di cessazione d'attività; 18 dicembre 1997, in cause riunite C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C - 47/96, Molenheide e altri). Va, pertanto, ritenuto ormai definitivamente superato il diverso e più risalente orientamento secondo cui, in caso di cessazione dell'attività, solo una domanda di rimborso conforme al modello ministeriale corrisponderebbe allo schema tipico delineato dall'art. 30 del decreto IVA, con la conseguenza che la domanda difforme resterebbe assoggettata alla decadenza biennale prevista, in via residuale, dal citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 (Cass. nn. 18920 e n. 18915 del 2011; n. 7669 del 2012)»(in termini anche Cass. n. 32424 del 2019). 5. Deve, quindi, esaminarsi laquestione posta dalla ricorrente con riferimento alla prova dell’esistenza del credito, ma anche alla tempestività della sua deduzione in sede di appello, perché costituente, adire della stessa , una mera difesa . 5.1. Al riguardo è orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui, «In tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto di un'istanza dirimborso di un tributo avanzata dal contribuente, l'Amministrazione finanziaria può esercitare la facoltà di controdeduzione di cui all'art. 23 del d.lgs. n. 546 del 1992 e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa, poiché, in tal caso, il contribuente assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire laprova della propria domanda, mentre l'Ufficio non ha esplicitato una "pretesa" (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o di liquidazione, o l'irrogazione di una sanzione. Ne consegue che, non potendosi attribuire alla motivazione del provvedimento di rigetto (equivalente, peraltro, al cd. silenzio-rifiuto, del pari impugnabile) il carattere dell'esaustività, può ritenersi adeguata una motivazione del diniego che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, e che si fondi sull'insussistenza dei presupposti per ilrimborso, richiamando altresì le norme di riferimento e gli eventuali provvedimenti adottati. (Fattispecie in tema dirimborso di un credito IVA, ai sensi dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, in cui la S.C, nell'affermare i suddetti principi, ha ritenuto che l'Amministrazione finanziaria potesse integrare la motivazione con elementi ed argomentazione diverse ed ulteriori rispetto a quanto contenuto nel provvedimento di rigetto)» (Cass. n. 25999 del 2022; in termini, ex multis, Cass. n. 10797 del 2010; n. 1822 del 2019; n. 17329 del 2019). 6. La CTR non si è attenuta al predetto principio là dove ha ritenuto inammissibile «il rilievo mosso dall’Ufficio, sulla mancata prova del diritto dei contribuenti al rimborso dell’eccedenza IVA indicata nella dichiarazione». così incorrendo in errore di diritto. 6.1. Ne consegue l’accoglimento del ricorso nei termini di cui sopra si è detto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di s