Cassazione n. 24244/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134 in Roma; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappre sentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2834, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 27.5.2014; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Ires, Irap 2005 - Operazioni soggettivamente inesistenti - Raddoppio dei termini di accertamento - Limiti - Costi deducibili - Oneri probatori. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 15.9.2012 alla [OSCURATO:SOCIETA], dedita al commercio di materiali ferrosi e non, l’avviso di accertamento n. T9503C201809/2012, avente ad oggetto i tributi dell’Ires e dell’Irap, con riferimento all’anno 2005, e l’avviso di accertamento n. T9503C201807/2012, avente ad oggetto i tributi dell’Ires e dell’Irap, con riferimento all’anno 2006. Gli avvisi di accertamento si fondavano sulle risultanze del [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione (PVC), redatto il 26.3.2012 dalla Guardia diFinanza. Mediante gli atti impositivi l’Amministrazione finanziaria contestava violazioni in ordine alla utilizzazione ed alla emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, nell’ambito di una c.d. frode carosello, con riferimento ai dieci rapporti di fornitura intercorsi nei due anni con la [OSCURATO:PERSONA] (ric. p. 2). 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, contestando tra l’altro, per quanto ancora d’interesse, la decadenza dell’ufficio dalla possibilità di esercitare la pretesa tributaria e l’infondatezza dell’atto impositivo. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava gli avvisi di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso le pronunce sfavorevoli conseguite nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR riuniva i ricorsi e riformava la decisione assunta dalla CTP. Ritenendo provata la fittizietà delle operazioni contestate, sul fondamento del PVC redatto dalla Guardia di Finanza, il giudice dell’appello accoglieva il ricorso dell’Ente impositore e riaffermava la piena validità ed efficacia degli avvisi di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia delle CTR, la società, affidandosi a sette motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositato memoria, proponendo anche contestazioni in materia di sanzioni,nonché istanza di sollecit a trattazione del giudizio, che è stata accolta compatibilmente con le esigenze del ruolo. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 43, commi 1 e 3, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 331 cod. proc. pen., dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000, dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 111, commi primo e secondo, della Costituzione, per non avere il giudice dell’appello rilevato la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa tributaria, ed aver erroneamente ritenuto legittima l’applicazione del termine raddoppiato per la notificazione degli avvisi di accertamento. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società censura la violazione dell’art. 43, commi 1 e 3, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 331 cod. proc. pen., nonché degli artt. 2 ed 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, e dell’art. 110 cod. pen., per avere la CTR erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti di legge per l’applicazione del raddoppio dei termini di notifica degli avvisi di accertamento. 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, n. 3, primo comma, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 43, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 57, comma 3, del Dpr n. 633 del 1972 e dell’art. 331 cod. proc. pen., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la disciplina del raddoppio dei termini di notifica dell’avviso di accertamento potesse trovare applicazione anche in relazione al tributo dell’Irap. 4. Mediante il suo quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ., e dell’art. 109 del Tuir, “per non avere l’A.f. individuato puntualmente e specificamente quali fossero [le] operazioni soggettivamente inesistenti” (ric., p. 9) di cui la [OSCURATO:SOCIETA] sarebbe stata parte. 5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione dell’art. 14, comma 4 bis, della legge n. 537 del 1993, dell’art. 109 del Tuir, e dell’art. 53, primo comma, Cost., per avere la CTR disconosciuto il diritto alla deduzione dei costi, mentre quando ricorra la loro inerenza, pur in presenza di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi deve essere riconosciuta. 6. Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente critica la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 111, comma sesto, della Costituzione, per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione puramente apparente. 7. Con il suo settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società censura la violazione dell’art. 109 del Tuir, e dell’art. 53, comma primo, della Costituzione, per avere la CTR ritenuto legittimo l’integrale disconoscimento dei costi, benché relativi ad operazioni inerenti, ed anche con riferimento ad operazioni commerciali ritenute dalla stessa Amministrazione finanziaria soggettivamente inesistenti, ma comunque vere ed effettive. 8. Occorre premettere che la contribuente ha illustrato, nello svolgimento dei suoi motivi di ricorso, quando e come, nel corso dei gradi del giudizio di merito, ha proposto le proprie contestazioni, ed i mezzi di impugnazione risultano pertanto ammissibili. 9. Mediante i suoi primi due motivi di ricorso la contribuente contesta, con pluralità di censure, la decisione adottata dal giudice dell’appello per aver ritenuto applicabile il raddoppio dei termini di accertamento, ai sensi dell’art. 43 Dpr n. 600 del 1973, sebbene non ne ricorressero i presupposti, essendo in conseguenza l’Amministrazione finanziaria decaduta dal potere di esercitare la pretesa tributaria. 9.1. Sostiene la ricorrente con il primo motivo di impugnazione, che “i presupposti per avvalersi del raddoppio devono essere quelli e solo quelli risultanti dalla notizia di reato … la produzione della notitia criminis non è stata assolta … il raddoppio dei termini non può conseguire da una mera valutazione discrezionale e meramente soggettiva degli Uffici tributari … grava sull’A.f. l’onere di provare (producendone copia nel giudizio tributario) di avere trasmesso tempestivamente la notizia di reato” (ric., p. 12 ss.). 9.2. La CTR ha osservato, in proposito, che“indubitabilmente … sussisteva l’obbligo della denuncia, la quale peraltro giustamente non è stata avviata atteso che sia il legale rappresentante della Mex ([OSCURATO:PERSONA]) sia l’amministratore di fatto della stessa ([OSCURATO:PERSONA]) risultavano iscritti nel registro degli indagati nell’ambito del procedimento penale suindicato per violazioni di natura penale di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 anche per il reato di emissione in concorso (art. 8 del decreto e 110 c.p.) di fatture per operazioni inesistenti” (sent. CTR, p. 3). 9.3. La tesi esposta dalla contribuente non risulta condivisibile. Il presupposto per il raddoppio dei termini non risulta integrato mediante la denuncia penale, che non deve necessariamente essere prodotta in giudizio, bensì in considerazione della mera ricorrenza di un’ipotesi in cui la denuncia penale per uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000 è obbligatoria. Questa Corte regolatrice ha avuto recentemente occasione di ribadire che “in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini, previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente "ratione temporis", presuppone la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario”, Cass. sez. V, n. 27250 del 15/09/2022; e non si è mancato di specificare che “in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011”, Cass. sez. V, 9.8.2022, n. 24576. 9.4. La contribuente contesta pure, mediante il secondo strumento di impugnazione, che l’obbligo di denuncia, sul fondamento della normativa richiamata dalla CTR, sussisterebbe solo in presenza di violazioni attinenti operazioni commerciali oggettivamente inesistenti, mentre nel caso di specie è contestata la partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti. Occorre allora ricordare che, nel testo applicabile, l’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, detta: “1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi …”. A sua volta, l’art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, nel testo applicabile, detta: “1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti …”. Lo stesso testo della normativa applicabile, che non distingue tra operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, pertanto, non consente di ritenere fondata la tesi proposta dalla ricorrente. 9.5. La contribuente critica ancora che la normativa richiamata non consentirebbe di applicare il raddoppio dei termini con riferimento all’Ires (ric., p. 19, dell’Irap si tratterà poco oltre). Anche questa tesi non risulta condivisibile, in considerazione, anzitutto, del chiaro disposto di cui all’art. 2, primo comma, del D.Lgs. n. 74 del 2000, che opera espresso riferimento anche alle imposte dirette (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 9.8.2022, n. 24576). I primi due motivi di ricorso introdotti dalla contribuente risultano pertanto infondati e devono essere respinti. 10. Mediante il suo terzo mezzo di impugnazione la società censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR, per aver erroneamente ritenuto che la disciplina del raddoppio dei termini di notifica dell’avviso di accertamento potesse trovare applicazione anche in relazione al tributo dell’Irap. 10.1. In proposito questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che “in tema di accertamento, il cd. ‘raddoppio dei termini’, previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali”, Cass. sez. VI-V, 3.5.2018, n. 10483 (conf., Cass. sez. VI-V, 24.2.2020, n. 4742). Il terzo motivo di ricorso proposto dalla contribuente risulta quindi fondato, e deve essere perciò accolto. 11. Mediante il quarto strumento di ricorso la ricorrente contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver confermato la legittimità degli avvisi di accertamento elevati nei confronti della società, sebbene l’Amministrazione finanziaria non avesse neppure provveduto ad individuare puntualmente e specificamente quali fossero le operazioni soggettivamente inesistenti contestate, tenuto conto che lo stesso Ente impositore ammette che la [OSCURATO:PERSONA] concludeva con i suoi partener commerciali, tra cui la [OSCURATO:SOCIETA], anche operazioni commerciali regolari. 11.1. Espone la ricorrente che gli avvisi di accertamento per cui è causa sono stati emessi sul fondamento della relazione redatta dal Ctu prof. [OSCURATO:PERSONA], nominato dalla procura della Repubblica di Milano, oltre che di alcune intercettazioni telefoniche. Il tecnico ha esaminato unicamente i conti della [OSCURATO:PERSONA] ed ha concluso che le operazioni commerciali stipulate da questa società in più anni, con diversi partner commerciali, tra cui la [OSCURATO:SOCIETA], potevano complessivamente ritenersi soggettivamente inesistenti nella misura del 71%, riconoscendosi comunque che la Metalbland svolgeva anche un’attività commerciale regolare, in cui era parte di operazioni commerciali non inesistenti. 11.2. Scrive in proposito il giudice dell’appello, che “il consulente tecnico, nominato dal P.M. … mediante l’analisi della documentazione contabile ha potuto sceverare le fatture fittizie da quelle emesse per cessione di merce acquistata in nero” (sent. CTR, p. 3). Il giudice dell’appello non illustra, però, in base a quali elementi abbia ritenuto che il consulente sia stato in grado di distinguere, in relazione alla posizione della [OSCURATO:SOCIETA], le fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti da quelle relative ad operazioni commerciali regolari, operando piuttosto una valutazione complessiva dell’operato della Metalbland, in relazione a più anni e con riferimento ad una pluralità di partners commerciali e giungendo solo ad indicare una percentuale di operazioni soggettivamente inesistenti, senza distinzione di anni e di partners commerciali, come sostiene invece la ricorrente. Anche indipendentemente da ogni valutazione circa il rilievo delle intercettazioni telefoniche, raccolte nel 2010, diversi anni dopo i fatti contestati alla [OSCURATO:SOCIETA] nel presente giudizio, pertanto, le censure alla pronuncia della CTR proposte dalla contribuente con il quarto strumento di impugnazione appaiono fondate, e devono perciò essere accolte. 12. Mediante il quinto ed il settimo strumento di impugnazione, che possono essere trattati congiuntamente presentando elementi di connessione, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva, la ricorrente contesta la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR disconoscendo il diritto alla deduzione dei costi, mentre quando ricorra la loro inerenza, pur in presenza di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi deve essere riconosciuta (motivo quinto). Inoltre, in forma sostanzialmente subordinata, la ricorrente censura la decisione assunta dal giudice dell’appello per aver ritenuto legittimo l’integraledisconoscimento dei costi, benché attinenti ad operazioni inerenti, ed anche in relazione alla percentuale di operazioni commerciali ritenute dalla stessa Amministrazione finanziaria soggettivamente inesistenti, ma comunque vere ed effettive (motivo settimo). 12.1. La CTR osserva che la tesi della ricorrente, secondo cui “devono essere riconosciuti i costi che comunque la stessa ha sostenuto per gli acquisti che siano stati ritenuti effettuati in nero con la riduzione delle imposte accertate, deve essere disattesa sul rilievo assorbente che il rappresentante della società, in sede di verifica, non ha voluto/saputo precisare le quantità di merce acquistate in nero né il loro costo, sicché la domanda proposta, in via subordinata, è del tutto indeterminata in quanto si affida, da un lato, alla misura da accertare in corso di causa, ma nessuna misura è stata proposta, e, dall’altro, alla diversa misura che il giudice vorrà ritenere congrua, senza offrire alcun parametro di riferimento per una siffatta determinazione” (sent. CTR, p. 3). 12.2. L’Amministrazione finanziaria, nel suo controricorso, ha osservato che “l’assenza del requisito di certezza nell’esistenza e di elementi probatori che siano obiettivamente valutabili ed in grado di superare il requisito di oggettiva determinabilità nell’ammontare, rende tutti i costi afferenti l’acquisto di materiale ferroso e non, documentati dalle fatture emesse dalle cartiere ed oggetto di contestazione, indeducibili, ancorché in tutto o in parte serviti a coprire costi per l’acquisto in nero di materiale da fornitori ignoti” (controric., p. 11). 12.3. Nella sua memoria la contribuente invoca la giurisprudenza di legittimità a sostegno delle proprie tesi, ed opera riferimento a Cass. sez. V, 21.3.2023, n. 8133, secondo cui “l'acquirente dei beni può dedurre i costi di beni o servizi, non utilizzati direttamente per commettere il reato, relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti anche nell'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento dei dette operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del TUIR approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 4164 del 2019; Cass. n. 27566 del 2018)” (evidenza aggiunta). 12.4. Pertanto, proprio la condivisibile giurisprudenza di legittimità citata dalla ricorrente, offre conferma della infondatezza della critica proposta dalla contribuente e della correttezza della decisione assunta in materia dall’impugnata CTR. Ai fini di conseguire la deduzione dei costi, infatti, non è sufficiente al contribuente provare la inerenza delle operazioni commerciali soggettivamente inesistenti contestate, ma occorre anche provarne la effettività, la certezza, la determinatezza o determinabilità. Il giudice dell’appello ha motivatamente argomentato per quali ragioni ha ritenuto che la società non abbia offerto questa prova, e la contribuente non contrasta questa affermazione, dimostrando in qual modo abbia provato che i costi in questione, oltre ad essere inerenti, fossero anche effettivi, di competenza e certi, oltre che determinati o determinabili. Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 13. Una valutazione in parte diversa deve compiersi in relazione al, pur collegato, settimo motivo di ricorso. La contribuente contesta come la stessa Amministrazione finanziaria abbia ammesso che parte delle operazioni commerciali concluse dalla ricorrente con società cartiera non erano inesistenti, bensì vere ed effettive. In particolare l’Amministrazione finanziaria, rifacendosi alle elaborazioni del consulente tecnico nominato in corso di causa, ha ritenuto che il 71% delle operazioni commerciale concluse dalla Metalbland, dovessero qualificarsi come soggettivamente inesistenti, e l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di poter utilizzare il dato anche nelle contestazioni mosse alla [OSCURATO:SOCIETA], in quanto partner commerciale della Metalband. Pertanto l’Agenzia delle Entrate ha valutato che tra la Metalbland e la [OSCURATO:SOCIETA] siano intercorse regolari operazioni commerciali nella misura del 29%. La CTR, però, non spiega per quale ragione debba essere disconosciuta la deducibilità dei costi anche in relazione a tale percentuale di operazioni commerciali. La critica proposta dalla contribuente mediante il settimo motivo di impugnazione, ove non assorbita dall’accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso, risulta quindi fondata, e deve essere accolta, in quanto, la C.t.r., nel caso in cui ritenesse la legittimità dell’avviso di accertamento, dovrà valutare se esso si riferisca o meno alle sole operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. 14. Mediante il sesto strumento di impugnazione la società critica la nullità della decisione pronunciata dalla CTR per aver adottato una motivazione puramente apparente. La contestazione, intesa in senso generale, appare infondata. La CTR ricostruisce con adeguata ampiezza lo svolgimento del processo, illustra le questioni sollevate dalle parti e prende posizione su di esse, come si è evidenziato anche mediante i richiami operati nel corso di questa motivazione. 14.1. La contribuente, peraltro, nello sviluppare il suo motivo di ricorso, opera riferimento alla mancata pronuncia della CTR sulla propria contestazione secondo cui non dovevano essere disconosciuti integralmente i costi invocati, almeno in relazione a quella percentuale di operazioni commerciali che la stessa Amministrazione finanziaria aveva riconosciuto come vere ed effettive. Si rientra, pertanto, nella problematica esaminata trattando del settimo motivo di ricorso, ed il sesto strumento di impugnazione rimane pertanto assorbito. 15. Anche le contestazioni in materia di importo delle sanzioni, proposte dalla contribuente mediante la sua memoria, con la quale domanda applicarsi il più favorevole regime introdotto da normativa sopravvenuta, rimangono assorbite, e potranno essere esaminate dal giudice del rinvio. 16. In definitiva devono essere accolti il terzo, il quarto ed il settimo motivo di ricorso, rigettati il primo, il secondo ed il quinto, assorbito il sesto, cassandosi la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviando innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il terzo, il quarto ed il settimo, motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione, respinti il primo, il secondo