Cassazione n. 20757/2026

sentata e difesa dall'[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore-intimata-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II grado dellaCampania n. 6872/2023 depositata il 07/12/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.Con sentenza n. 6872/2023, depositata in data 7/12/2023, la Cortedi Giustizia Tributaria di II grado della Campania, in riforma della sentenzan. 2939/2022 emessa dalla CTP di Napoli ed appellata dalla contribuenteNumero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026Energas S.p.a., dichiarava la parziale cessazione della materia delcontendere e annullava, per il resto, l’avviso di liquidazione n. 18-1T-012749-000-P002 relativo all’imposta di registro e conseguenti sanzioni,per il maggior importo di 18.000 euro, dovuto in conseguenza delladiversa classificazione effettuata dall’Agenzia, come agricolo e non comeedificabile, del suolo (perciò tassabile con aliquota del 15% e non del 9%)oggetto dell’atto a rogito [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cuiEnergas S.p.a. aveva acquisito il ramo d’azienda (nel quale rientravaanche il suddetto suolo) della [OSCURATO:SOCIETA]., avente ad oggetto un impiantodi distribuzione carburanti, GPL e lubrificanti per auto-trazione, conannessa area di ristoro. La Corte regionale, decidendo “in merito allaqualificazione fattuale e giuridica dell’atto sottoposto a tassazione”, conassorbimento di tutte le altre censure, affermava che, sebbene il terrenoin questione avesse, secondo lo strumento pianificatorio generale, naturaagricola, esso risultava munito di una “concreta edificabilità (oltretutto giàin corso al momento della stipula dell’atto), sulla base del rilascio deiprovvedimenti autorizzativi per la edificazione di impianti e strutturecommerciali…”, comportante “una diversa destinazione dell’areae…puntuale e concreta variante agli strumenti urbanistici generali…”.Pertanto, poiché la contribuente aveva “posto acquiescenza alla partedell’avviso di liquidazione, con cui veniva richiesta l’imposta di euro 200,per la tassazione, con imposta fissa di registro, della clausola penalecontenuta all’interno dell’atto”, la CGT di II grado dichiarava la parzialecessazione della materia del contendere e, per il resto, annullava l’avvisodi liquidazione.2.Avverso la sentenza n. 6872/2023 proponeva ricorso per cassazionel’Agenzia delle Entrate.3.[OSCURATO:PERSONA] S.p.a. rimaneva intimata.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026Ragioni di pregiudizialità logico-giuridica giustificano la derogaall’ordine di esposizione dei motivi, sicchè si procede in via preliminareall’esame del secondo mezzo di ricorso, suscettibile, ove fondato, dideterminare l’assorbimento del primo.1. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce, exart. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la “violazione dell’art. 36, co. 2, d.l.223/2006 e dell’art. 11-quaterdecies, co. 16, d.l. 203/2005 in relazioneall’art. 1, co. 3 Tariffa d.P.R. 131/1986”, assumendo l’erroneità dellasentenza per aver “desunto l’edificabilità dell’area da un’utilizzazioneconcreta “intermedia”, tra quella edificabile e non edificabile, assentitadall’Amministrazione, quando avrebbe dovuto fare esclusivo riferimentoall’edificabilità legale desunta dallo strumento urbanistico generale, che haclassificato l’area come agricola”. Evidenzia la ricorrente che la nozione di“edificabilità intermedia” tra quella agricola ed edificatoria, coniata dallagiurisprudenza di legittimità in sede di determinazione della giustaindennità di esproprio, non è esportabile in altri ambiti e segnatamente inquello tributario, in cui la nozione di “area edificabile” è espressamentestabilita dalla legge. In particolare, ai fini dell’imposta di registro, l’art. 36,comma 2, d.l. n. 223/2006 stabilisce che “un’area è da considerarefabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumentourbanistico generale adottato dal comune, indipendentementedall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi delmedesimo”. L’art. 11-quaterdecies, comma 16, d.l. 203/2005 stabiliscealtresì che “Ai fini dell'applicazione del decreto legislativo 30 dicembre1992, n. 504, la disposizione prevista dall'articolo 2, comma 1, lettera b),dello stesso decreto si interpreta nel senso che un'area è da considerarecomunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allostrumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione distrumenti attuativi del medesimo”.Numero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026Sostiene la ricorrente che, essendo il suolo in questione, senzacontestazioni, “azzonato” come agricolo, secondo quanto risulta dalcertificato di destinazione urbanistica allegato al contratto di cessioned’azienda, a tale destinazione il giudice d’appello avrebbe dovuto fareriferimento per determinare il relativo regime impositivo.Il motivo è fondato.Il contratto tassato ha ad oggetto la cessione di un ramo d’azienda“costituito da impianto di distribuzione carburanti, GPL e lubrificanti perautotrazione”, costituito da: “- suolo sul quale è in corso di realizzazionel’impianto carburanti; - attrezzature, apparecchiature e strutturecostituenti l’impianto; - permessi/autorizzazioni di vario tipo necessarieper l’esercizio commerciale dell’impianto carburanti ed in particolare: a)provvedimento autorizzativo unico…; b) permesso di costruire…; c)provvedimento conclusivo dello [OSCURATO:PERSONA] della Provincia di Lecce…;d) parere SIAN su progetto per l’attività di bar con laboratorio per lapreparazione di panini e cibi pronti annesso all’impianto per ladistribuzione di carburanti…;”. Il contratto, dopo aver indicato in 350.000euro la quota parte del prezzo di cessione relativa ad avviamento, impiantied attrezzature ed in 300.000 euro la quota parte del prezzo relativa al“suolo edificatorio”, individua nel 3% e nel 9% le aliquote rispettivamenteapplicate sul valore dell’avviamento, impianti ed attrezzature e sul valoredell’immobile (art. 9). Dal certificato di destinazione urbanistica richiamatodall’atto notarile e ad esso allegato risulta, quanto alla destinazione delleparticelle ivi riportate, che esse sono ricomprese in zona E1 “Zone agricoleproduttive normali” (la p.lla 380 in parte anche in zona “Fasce ed aree dirispetto della rete viaria”). Non è in contestazione che, come affermatodalla sentenza impugnata, lo specifico suolo di cui all’atto tassato“secondo lo strumento generale abbia una destinazione urbanisticaagricola”.Numero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026A tal proposito, va rilevato che, ai sensi dell’art. 1 del d.lgs. n.32/1998, “1. L'installazione e l'esercizio di impianti di distribuzione deicarburanti, di seguito denominati "impianti", sono attività liberamenteesercitate sulla base dell'autorizzazione di cui al comma 2 e con lemodalità di cui al presente decreto….2. L'attività di cui al comma 1 èsoggetta all'autorizzazione del comune in cui essa è esercitata.L'autorizzazione è subordinata esclusivamente alla verifica dellaconformità alle disposizioni del piano regolatore, alle prescrizioni fiscali e aquelle concernenti la sicurezza sanitaria, ambientale e stradale, alledisposizioni per la tutela dei beni storici e artistici, nonché alle norme diindirizzo programmatico delle regioni. Insieme all'autorizzazione il comunerilascia le concessioni edilizie necessarie ai sensi dell'articolo 2….”. A sensidell’art. 1-bis del medesimo d.lgs.: “La localizzazione degli impianti dicarburanti costituisce un mero adeguamento degli strumenti urbanistici intutte le zone e sottozone del piano regolatore generale non sottoposte aparticolari vincoli paesaggistici, ambientali ovvero monumentali e noncomprese nelle zone territoriali omogenee…”.La destinazione agricola del suolo, pertanto, non osta alla realizzazionedell’impianto, né è, invero, in contestazione che l’impianto, pur in zonaagricola, sia stato legittimamente assentito.Orbene, l’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223/2006, convertito in l. n.248/2006 dispone che “Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidentedella Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioniconcernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte suiredditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre1986, n. 917, e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'areaè da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allostrumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentementeNumero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi delmedesimo.”Ritiene questa Corte che, in ragione del criterio legale di edificabilitàespressamente previsto (anche) ai fini dell’imposta di registro dall’art. 36,comma 2, del d.l. n. 223/2006, convertito in l. n. 248/2006, la natura nonedificabile ma agricola del suolo in questione, allo stesso attribuita dalpiano regolatore generale, non possa venire meno in ragione del fatto chevi risulti assentita la realizzazione di un distributore di carburanti (peraltroin tal senso si era già espressa anche la Agenzia delle Entrate nellaRisoluzione 6E del 7 gennaio 2009).La realizzabilità dei suddetti impianti anche su terreni agricoli e ilconseguente rilascio delle autorizzazioni e/o permessi all’uopo necessarinon modificano la destinazione agricola dei suoli stabilita dal PRG, né dalpunto di vista formale, né dal punto di vista sostanziale, considerato chela destinazione agricola è finalizzata ad evitare ulteriori insediamentiabitativi, sicché detta funzione non è evidentemente elisa né attenuatadalla realizzazione di un distributore di carburanti, il quale non costituisceun’opera di edilizia residenziale e può farsi rientrare, latu sensu, tra leopere di urbanizzazione secondaria e le infrastrutture complementari alservizio della circolazione stradale. In tal senso si è peraltro già espressaanche la giurisprudenza amministrativa (v. Consiglio di Stato, sent. n.461/2025, che richiama sent. n. 192/2007 e sent. n. 5469/2013).Ciò posto, l’art. 23, comma 4, del d.P.R. n. 131/1986 stabilisce che “4.Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli ramidell'impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolooneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongonol'azienda o il ramo di azienda, sulla base dell'imputazione a tali beni di unaquota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizioneindicata nell'atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sullaquota parte di corrispettivo a essi imputata l'aliquota prevista per leNumero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026cessioni di crediti. Ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote, lepassività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzionedel loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applicala disposizione del comma 1.”. L’art. 1, comma 3, della Tariffa, PartePrima, allegata al d.P.R. n. 131/1986 prevede per gli atti traslativi a titolooneroso della proprietà o di diritti reali immobiliari di godimento, aventi adoggetto terreni agricoli e relative pertinenze, a favore di soggetti diversidai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nellarelativa gestione previdenziale e assistenziale, l’applicazione dellapercentuale del 15%.Va, pertanto, affermato il seguente principio di diritto: Nel caso ditrasferimento a titolo oneroso della proprietà o di altri diritti reali su unterreno avente destinazione agricola, in base al piano regolatore generaleadottato dal comune, su cui è stata assentita la realizzazione di undistributore di carburante, il terreno in questione conserva la propriadestinazione agricola e rimane assoggettato all’imposta di registroprevista dall’art. 1, comma 3, della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R.n. 131/1986. .Dall’accoglimento del secondo motivo di gravame derival’assorbimento del primo, con cui è stata dedotta la violazione dell’art. 12,comma 1 del d.P.R. n. 380/2001, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., laddove la sentenza impugnata ha erroneamente affermato chel’area in questione “è edificabile perché il rilascio di un titolo edilizio costituisce puntuale e concreta variante agli strumenti urbanisticigenerali ”, mentre è il titolo edilizio a doversi conformare alla disciplinaurbanistica, non potendo evidentemente modificarla.Il ricorso va pertanto accolto, con cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado dellaCampania, in diversa composizione, per nuovo esame del merito inapplicazione del suddetto principio di diritto (compreso l’esame delleNumero registro generale 12636/2024Numero sezionale 1519/2026Numero di raccolta generale 20757/2026Data pubblicazione 18/06/2026questioni assorbite, ove necessario e la regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità). P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazionedelle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]