Cassazione n. 30533/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 32265-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 1867/5/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di CATANIA, depositata il 16/04/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 05/07/2022 dal Consigliere Relatore Dott. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 32265 sez. MT - ud. 05-07-2022 -2- • Premesso che: 1. con sentenza definitiva n.3029 del 26 gennaio 2015 la CTR della Sicilia accoglieva il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] avverso il diniego opposto dall'amministrazione finanziaria al rimborso richiesto ai sensi della legge n. 289 del 2002, art. 9, della quota pari al 90% delle imposte versate, per gli anni 1990, 1991 e 1992; 2. l'amministrazione rimborsava il 50% delle somme dovute in applicazione dell'art.1, comma 665, I. n. 190/2014, come modificato dall'art. 16 octies d.l. n. 91/2017, convertito in I. n.123/2017; 3. con la sentenza in epigrafe, la CTR ha accolto il ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA], erede di [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell'art. 70 del d.lgs. 546/92, per l'ottemperanza piena alla sentenza 3029 citata. In particolare la CTR ha escluso che l'amministrazione potesse invocare le disposizioni dell'art.16-octies del D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123, perché non aveva allegato né provato che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate nel triennio 2015-2017 eccedesse le complessive risorse stanziate per detto triennio ai sensi del citato art.16-octies. La CTR ha aggiunto che il "limite di spesa autorizzato (30 milioni annui per tre anni) è, per espressa previsione di legge, relativo solamente agli anni 2015-2017 e quindi operativo esclusivamente nell'ambito degli esercizi finanziari relativi al triennio indicato, per cui l'applicazione della riduzione del 50% sul presupposto del summenzionato sforamento è limitata ai rimborsi effettuati nel triennio 2015-2017. Il limite scudetto non può essere affatto interpretato come un limite di spesa definitivo, come in sostanza assume l'Agenzia delle Entrate in relazione ad un rimborso che deve effettuare nel 2019..."; 4. l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe denunciandone il contrasto con le sopra citate disposizioni di legge. Sostiene in particolare che la prova del superamento della soglia delle risorse stanziate era data dal provvedimento direttoriale 26 settembre 2017 n.195405, emanato in base allo stesso art. 16 oies, d.l. 91/2017; 5. likcontribuente abb—d-ontroncorso con cui -deduce —Che TI lim-Tte 5) iquantitativo del rimborso opererebbe al più solo per titoli esecutivi derivanti da accertamenti amministrativi e non da sentenza passata in giudicato;) considerato che: 1. il ricorso è fondato nei limiti che seguono. 1.1. L'art 16 octies del d.l. n. 91 del 2017, introdotto della legge di conversione n. 123 del 2017, prevede, per la parte qui di interesse, che "In relazione alle istanze di rimborso presentate, qualora l'ammontare delle stesse ecceda le complessive risorse stanziate dal presente comma, i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme 3 dovute; a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi". 1.2 Per consolidato orientamento di questa Corte, la norma sopravvenuta di cui all'art. 16-octies del D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123, che, a parziale modifica dell'art. 1, comma 665, della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, ha previsto che i rimborsi delle maggiori imposte pagate dai soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, siano disposti solo fino a concorrenza dello stanziamento previsto dalla stessa norma non incide sul titolo della ripetizione, operando esclusivamente nella sua fase esecutiva e/o di ottemperanza (tra molte, Cass. nn. 32758/2018, 28172/2018, 25268/2018, 17565/2018, 29900/2017). 1.3. In riferimento all'eccezione del controricorrente secondo cui il limite quantitativo del rimborso opererebbe solo per titoli esecutivi derivanti da accertamenti amministrativi e non da sentenza passata in giudicato, è sufficiente richiamare l'ordinanza di questa Corte n.28108/2021 con la quale è stato chiarito che "In tema di rimborso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata". 1.4. L'art. 16 octies citato demanda ad un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate la regolamentazione delle modalità e dei termini di esecuzione dei rimborsi nel rispetto dello stanziamento effettuato. 1.2.11 provvedimento è stato adottato dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate il 26 settembre 2017, con prot. n. 195405. In base al punto 2.1 di detto provvedimento, "Tenuto conto dei limiti di spesa autorizzati dall'articolo 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nonché dell'importo riferibile alle istanze di rimborso presentate, l'Agenzia delle entrate effettua i rimborsi delle istanze validamente liquidate, ai sensi del punto 1.1, applicando la riduzione del 50 per cento sulle somme dovute". Nella motivazione del provvedimento direttoriale si legge che l'applicazione della riduzione discende dal fatto che "le somme richieste a rimborso, nonché quelle calcolate direttamente dall'Agenzia delle Entrate in funzione delle ritenute subite a titolo di lavoro dipendente e indicate nelle dichiarazioni dei redditi presentate per le annualità 1990, 1991 e 1992, eccedono le risorse finanziarie stanziate". 1.3. L'Agenzia sostiene che sia errata l'affermazione della CTR per cui essa Agenzia avrebbe dovuto provare il superamento dei limiti di spesa essendo il superamento già attestato nel provvedimento direttoriale citato. Evidenzia che il provvedimento è stato pubblicazione sul sito Internet dell'Agenzia e che tale modalità di pubblicazione tiene luogo della pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell'articolo 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244. 1.4. Ciò premesso occorre richiamare l'orientamento di questa Corte, recente ma ormai consolidato (Cass., sez. trib., 19 maggio 2022, n.16289, idem, 19 maggio 2022, n.16290, 23 maggio 2022, n.16644, 23 maggio 2022, n.16646, 23 maggio 2022, n.16655, 23 maggio 2022, n.16658, 23 maggio 2022, n.16659, 24 maggio 2022, n.16829, 24 maggio 2022, n.16830, 10 giugno 2022, n.17912, 10 giugno 2022, n.17920, 10 giugno 2022, n.17929, 7 giugno 2022, n.18351, 7 giugno 2022, n.18358, 9 giugno 2022, n.18683) secondo cui il giudice dell'ottemperanza, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art.1, co.665, della L. n.190 del 2014 -come modificato dall'art.16-octies del D.L n.91 dei 2017 e dall'art.29 del D.L. n.162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso. In queste decisioni è stato in particolare affermato: "Rimane peraltro da chiarire quali siano i criteri con i quali il giudice dell'ottemperanza deve provvedere ad attuare la disciplina sinora illustrata. Invero il Collegio è consapevole che, con precedenti arresti, è stato ritenuto che l'applicazione dei limiti al rimborso, nella fase esecutiva e quale concreta modalità di attuazione della medesima sentenza di ottemperanza, presuppone che sia « allegato dalli Amministrazione quali e quante domande di rimborso siano state presentate o integrate» (Cass. 15.03.2019, n. 7368, in motivazione) e che il giudice dell'ottemperanza « avrebbe dovuto verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16- octies citato e, quindi, provvedere di conseguenza.» (Cass. 23/03/2021, n. 8380, in motivazione). Tuttavia, tali conclusioni vanno coniugate con la considerazione della peculiarità della fattispecie controversa e dello stesso giudizio di ottemperanza. Deve infatti innanzitutto considerarsi che, per tutto quanto sinora argomentato, i limiti al rimborso di cui si discute non sono elementi costitutivi, e neppure impeditivi, modificativi o estintivi, del diritto sostanziale al rimborso accertato nel giudizio di cognizione, integrando piuttosto delle modalità attuative e procedimentali di tale diritto, dettate direttamente dalla legge. Pertanto, la verifica dei presupposti e delle modalità con i quali essi devono operare appartiene piuttosto al procedimento di attuazione del comando giudiziale, e non è riducibile alla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e di prova rimessi alle parti. Deve inoltre considerarsi la peculiare natura "attuativa" del giudizio di ottemperanza, ed in particolare di quello tributario, nel senso che (Cass.20/06/2019, n. 16569, in motivazione): « Tale giudizio presenta, quindi, connotati del tutto diversi rispetto al corrispondente giudizio esecutivo civile, dal quale si differenzia, perché il suo scopo non è quello di ottenere l'esecuzione coattiva del comando contenuto nella decisione passata in giudicato, quanto piuttosto quello di dare concreta attuazione a quel comando, anche se questo non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo (Cass. n. 646 del 18/1/2012; Cass. n. 4126 del 1/3/2004; Cass. n. 20202 del 24/9/2010), compiendo gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della sentenza. Ciò comporta che, se da un lato, il potere del giudice dell'ottemperanza sul comando definitivo inevaso non può che essere esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita con il giudicato, non potendo essere attribuiti alle parti diritti nuovi ed ulteriori rispetto a quelli riconosciuti con la sentenza da eseguire (cd. «carattere chiuso del giudizio di ottemperanza»), dall'altro lato, può - e deve - essere enucleato e precisato da quel giudice il contenuto degli obblighi scaturenti dalla sentenza da eseguire, chiarendosene il reale significato (Cass. n. 22188 del 24/11/2004; Cass. n. 28944 del 10/12/2008; Cass. n. 11450 del 25/5/2011; Cass. n. 15827 del 29/7/2016). La sentenza e gli obblighi che da essa scaturiscono segnano, dunque, il limite dell'oggetto del giudizio in questione, potendo il ricorso per ottemperanza essere proposto solo per far valere le statuizioni che sono contenute nel giudicato o, comunque, per conseguire posizioni giuridiche che dallo stesso discendono come autonoma conseguenza di legge, ma non per trattare questioni nuove o indipendenti rispetto al giudizio conclusosi con la sentenza di cui si chiede la esecuzione; il giudice dell'ottemperanza, tuttavia, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, può enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato (come, ad esempio, può avvenire con riguardo agli accessori del credito consacrato nel decisum che, per loro natura, devono essere considerati ricompresi nella pronuncia da eseguire). In sostanza, anche quando il comando non risulta ben definito, il giudice dell'ottemperanza può compiere un'attività cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza ormai definitiva, che non è, invece, consentita nel giudizio esecutivo civile.»". E' stato quindi concluso che "in tale contesto dell'attività cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza, ormai definitiva, il giudice dell'ottemperanza ha in ogni caso il potere ed il dovere di compiere gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della decisione da attuare, che nel caso di specie si estendono alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano, nel senso sinora precisato, il rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017, e del conseguente provvedimento direttoriale. Si tratta del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l'Amministrazione in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza de qua, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell'ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Peraltro, proprio l'esigenza che, in sede di ottemperanza, vengano adottati - in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescritti dalla legge- tutti quei provvedimenti indispensabili per l'attuazione effettiva del comando giudiziale reso nei confronti dell'Amministrazione, rende necessario che il giudice dell'ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre genericamente il testo di cui all'art. 70, comma 7, d.lgs. n. 546 del 1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomodo della stessa attuazione. L'eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell' effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui alli art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, n. 190 (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l' "effettuazione" del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l'ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l'estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell'Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell'ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell'intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell'Agenzia delle Entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l'Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest'ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 ( ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d'Italia), al quale chiede di "anticipare" le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell'anticipazione. L'ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall'effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell'attività' amministrativa, contemperando in tal modo l'interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un'ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell'ipotesi di concreta impossibilità , nei termini consentiti , di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. In dottrina, peraltro, è stato anche affermato che l'adozione del procedimento in conto sospeso, qualora ne ricorrano i presupposti di legge, costituisce un atto dovuto, finalizzato a superare la mancanza di fondi, e che l'inerzia può comportare per l'Amministrazione maggiori oneri patrimoniali per effetto del ritardo nell'adempimento e la conseguente eventuale responsabilità del funzionario preposto all'esecuzione concreta della sentenza di condanna al rimborso a favore del contribuente. 10. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell'uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art.1, comma 2, Protocollo n.1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, Buffalo S.r.l. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)". 1.5. Va dunque da parte di questo Collegio ribadito il principio di diritto seguente: « Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all'art. 70 d.Ig. n. 546 del 1992, il giudice dell'ottemperanza, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati.». 2. Tanto premesso, nel caso di specie la CTR non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, avendo erroneamente negato in radice l'applicabilità dell'art. 16-octies di. 20 giugno 2017 1 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile -nei modi e con gli effetti sinora chiariti- in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che è diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, è stato introdotto dopo l'entrata in vigore della ridetta normativa). Il giudice dell'ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l'effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all'ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell'attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. 3. Il ricorso va quindi accolto nei termini sinora precisati e la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo affinché provveda in conformità al predetto principio. 4. In conclusione, il ricorso deve essere accolto nei limiti di cui in motivazione con rinvio della causa, anche per le spese, alla CTR della Sicilia in diversa composizione; P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in