Cassazione n. 22273/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 17024 /201 6 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentantep.t., rappresentat a e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliat a presso [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Vin- cenzoUgo Taby n.10 (PEC [OSCURATO:EMAIL] ) ; Oggetto:II.DD.e IVA -avviso di accerta- mento- sottoscrizione –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 –controricorrente– avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez.staccata di Latina, n. 2 829 / 39 / 20 1 6 depositata i l 1 0 maggio 201 6 , enon notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 2 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione t ributaria regionale del Lazio, sez. staccatadi Latina, n. 2829/39/2016 veniva accolto l’appello proposto dall’[OSCURATO:PERSONA] entrate , avverso la sentenza della Commissione t ri- butariaprovinciale di Latina n. 446 / 6 /201 3 con la quale veniva accolto ilricorso propost o da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso l’ avvis o di accertamento,relativo ad II.DD. e IVA per l’anno di imposta 200 7 . 2.Le riprese traevano origine dalle risultanze del P.V.C. della Guardia di Finanza e dalle indagini bancarie ex art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R.n. 600/1973 su conti correnti riconducibili alla società, da cui era emersamateria imponibile non dichiarata e non giustificata dalla con- tribuente.Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare doglianza relativaalla delega alla sottoscrizione dell’ avvis o di accertamento, ri- tenutanon rispondente alle previsioni di cui all’art. 17, comma 1 bis, deldecreto legislativo n. 165/2011, in quanto generica e non idonea ai finidell’art. 42 del d.P.R. n. 600/73, con conseguente nullità dell’avviso diaccertamento. 3.Il giudice d’appello riteneva superabile la questione preliminare, in quanto l’avviso di accertamento impugnato era stato legittimamente sottoscrittoin virtù di una delega di firma e non di una delega di fun- zionie, nel merito, riteneva corretto il recupe r o a tassazione di opera- zionifinanziarie non giustificate dalla società. 4.Avverso la sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassa- zionededucendo cinque motivi, cui ha replicato l’Agenzia con controri- corso. Consideratoche: 1. Con il primo motivo la società ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 17 comma 1 - bis del d . l gs. n. 165/2001, peravere la CTR ritenuto valida la delega alla sottoscrizione dell’avviso diaccertamento considerando sufficiente la relativa disposizione di ser- vizioprodotta in primo grado. 2.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infonda- tezza. 2.1.La doglianza è anzitutto inammissibile per violazione dell’art. 360 biscod. p roc . c iv . , avendo la CTR deciso la questione in modo conforme allagiurisprudenza della Corte, secondo cui la delega per la sottoscri- zione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art. 42, comma1, del d .P.R. n. 600 del 1973 è una delega di firma e non di funzioni.Da tale principio deriva che il relativo provvedimento non ri- chiedel’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della duratadella delega che, pertanto, può avvenire mediante ordi ni di ser- vizioche individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indi- cazionedella qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica delpotere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto (cfr., ad es. , Cass. n. 12916/2024 e giurisprudenza ivi citata ). Ai fini dellavalidità dell’atto , rileva perciò la sua riferibilità all’organo titolare del potere nel cui esercizio l’atto è stato adottato (cfr. Cass. n. 874/2009). 2.2.Il motivo, con il quale si censura anche l’omessa specificità, indi- cazionetemporanea limitata della delega, mancata indicazione nomi- nativadel delegato e del delegante, in disparte dall’eccezione in con- troricorso di novità del profilo, evidenzia da un lato profili irrilevanti sulla base del principio di diritto sopra richiamato, ed è altresì inam- missibileanche perché mira a conseguire un riesame delle emergenze di merito e impinge nel preciso accertamento fattuale del giudice di secondecure, il quale ha stabilito che « l’avviso di accertamento è stato legittimamentesottoscritto da [OSCURATO:PERSONA] su delega del [OSCURATO:PERSONA],sicché trattasi di accertamento sottoscritto in virtù di una delegadi firma e non di una delega di funzione » (cfr. p. 4 della sen- tenza impugnata) . Il mezzo di impugnazione non si confronta real- mentecon tale statuizione e si risolve così in una aspecifica riproposi- zionedi difese di merito già vagliate e disattese dal giudice d’appello. 3. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in rapporto all’art. 360,primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., l’omes sa pronuncia in merito alladedotta inammissibilità dell’appello per difetto di delega alla sotto- scrizionee per invalidità della notifica del gravame stesso e la nullità dellasentenza per violazione degli artt. 36 del d . l gs. n. 546/1992, 118 disp.att. cod. proc. civ. e 111 della Costituzione. 3.1.La ricorrente si duole de l fatto che il giudice di seconde cure ha omessosia in punto di fatto che nella parte motiva qualsiasi pronuncia nonavendo specificato le ragioni del rigetto delle doglianze formulate dallacontribuente. 4.Il motivo è infondato. 4.1In tema di ricorso per cassazione, questa Corte ha, anche recente- mente(cfr. Cass. ordinanza n. 27551 del 23/10/2024) , ribadito che il viziodi omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc.civ. per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. , ricorre ove il giu- dice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anchesolo implicito di accoglimento o di rigetto , ma , comunque , indi- spensabileper la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'ec- cezione sottoposta al suo esame, mentre il vizio di omessa motiva- zione,dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.,presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fattostorico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motiva- zione,nella motivazione apparente, nella motivaz ione perplessa o in- comprensibileo nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili . 4.2. Il giudice di seconde cure ha ritenuto infondata l’ecce zione di inammissibilitàdell’appello « alla luce della documentazione in atti per cui non appare carenza di delega né irritualità della notifica dell’ap- pello»(cfr. p. 4 della sentenza) compiendo quindi un a espressa e mo- tivata statuizione su entrambe le questioni sollevate dalla società . Esse,riproposte in sede di legittimità, sono inoltre inammissibili anche perché,da un lato, l’una impinge nel l’accerta mento di fatto compiuto dal giudice circa la validità della delega di firma e, l’altra, perché la notificazione del gravame ha comunque raggiunto lo scopo ai fini dell’art.156cod. proc. civ., attraverso l’avvenuta tempestiva costitu- zionein giudizio della contribuente , che ha permesso all’odierna ricor- rentel’esercizio del proprio compiuto diritto di difesa. 5. Con il terzo motivo viene censurata l’ « Omessa pronuncia. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d . l gs. n. 546/1992, dell’art. 118disp. att. c od. p roc. c iv. e dell’art. 111 Costituzione » sulle questioni concernentil’omessa allegazione all’avviso di accertamento degli atti inesso richiamati e non conosciuti dal contribuente, il difetto di moti- vazione dell’avviso di accertamento, l’irragionevolezza delle presun- zionirelative ai prelevamen ti bancari, l’omess o scomputo dei costi re- lativiai maggiori ricavi. 6.Il motivo è parzialmente fondato, nei termini che seguono . 6.1. In riferimento ai primi due aspett i , concernenti l’omessa allega- zionee il difetto di motivazione, non sussiste alcuna omessa pronuncia . Inordine alla configurabilità della decisione implicita di una questione connessaa una prospettata tesi difensiva o di un'eccezione di nullità, questa Corte ha chiarito (cfr. ad es. Cass. Ordinanza n. 12131 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]e giurisprudenza ivi citata) che ricorre quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibilesoluzione di un'altra questione, il cui solo esame presup- ponga e comporti, come necessario antecedente logico - giuridico, la loroirrilevanza o i nfondatezza . N e consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione diuna norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difettodi motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudicedi merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente cen- surata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legi ttimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività. Nel caso in esame, il giudice d’appello si è pronunciato nel merito , e così facendo ha necessaria- mente rigettato in modo implicito le questioni preliminari attinenti al procedimentoamministrativo sollevate dall’odierna ricorrente. 6.2. Inoltre, la parte di doglianza con il quale la ricorrente lamenta l’illegittimità dell’accertamento dell’Ufficio per l’irragionevole ricorso allepresunzioni relative ai prelevamenti bancari a seguito di indagini bancariecondotte nei confronti dei soci, nonché del coniuge e dei figli deisoci (cfr. motivo letto insieme a quanto emerge da p.1 del ricorso) è destituito di fondamento. Il profilo di doglianza pone la questione dellalegittimità delle riprese fiscali operate a carico di una società sulla scorta delle risultanze delle verifiche sulle movimentazioni dei conti correntiintestati non solo alla società verificata ma anche ai soci, am- ministratori o a soggetti legati a questi da particolari stretti rapporti personali.Questione di cui questa Corte si è più volte occupata (tra le più recenti, cfr. Cass. n. 7583/2025, Cass. n. 31750/2024, Cass. n. 20816/2024 e Cass. n. 35856/2023) enucleando i principi di seguito riportatiche il Collegio intende ribadire. Innanzitutto,si è affermato che in tema di accertamenti fiscali, tanto inmateria di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 32, comma 1, n. 2, deld.P.R. n. 600/1973, quanto in materia di IVA, ex art. 51, comma 2,n. 2, del d.P.R. n. 633/1972, le presunz ioni ivi stabilite, secondo cui lemovimentazioni sui conti bancari risultanti dai dati acquisiti dall'Uf- ficiosi presumono conseguenza di operazioni imponibili, operano anche inrelazione alle società di capitali con riferimento alle somme di denaro movimentate sui conti intestati ai soci o ai loro congiunti, conti che debbonoritenersi riferibili alla società contribuente stessa, in presenza dialcuni elementi sintomatici, come la ristretta compagine sociale ed il rapportodi stretta contiguità familiare tra l'amministratore, o i soci, ed i congiunti intestatari dei conti bancari soggetti a verifica, risultando, intal caso, particolarmente elevata la probabilità che le movimenta- zionisui conti bancari dei soci e dei loro familiari debbano, in difetto di specificheed analitiche dimostrazioni di segno contrario, ascriversi allo stessoente sottoposto a verifica (Cass. n. 22224 del 2018; Cass. sez. 6-5,ord. 14 ottobre 2016, n. 20851; Cass. sez. 5, 11 marzo 2016, n. 4788;Cass. sez. 5, 12 giugno 2015, n. 12276; Cass. sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 428; Cass. sez. 5, 18 dicembre 2014, n. 26829; v. anche Cass.n. 33596 del 2019). Nel senso della riconducibilità delle movimentazioni dei conti correnti dei soci alla società verificata nel caso di ristretta base azionaria è Cass.,Sez. 5, n. 30098 del 21/11/2018, secondo cui, in tema di accer- tamentisui redditi di società di persone a ristretta base familiare, l'Uf- ficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell'esercizio dei poteri attribuitiglidall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, le risultanze di conti correntibancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perché la relazione di parentela tra i soci è idonea a far presumerela sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e so- cietari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dallasocietà con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell'ente di di- mostrarel'estraneità delle singole operazioni alla comune attività d'im- presa. Taliprincipi devono, però, confrontarsi con quell’orientamento, pure da tempopresente nella giurisprudenza di questa Corte, che non reputa sufficiente,per acquisire i dati bancari relativi a terzi, estranei alla so- cietà,la sola sussistenza del rapporto familiare o della qualità di socio odi amministratore, ma impone che l'Agenzia delle entrate dimostri la sussistenzadi indizi che facciano presumere la riconducibilità alla so- cietà delle somme transitate nei conti correnti della persona, e si è affermatoil principio in base al quale «le indagini bancarie nei confronti diuna società a responsabilità limitata possono essere estese ai conti correntidei soci della stessa soltanto se sussistano elementi indiziari cheinducano a rite nere che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti» (Cass., Sez. 5, n. 33596 del 18/12/2019,Rv. 656410 - 02, in cui si richiamano Cass. n. 12817/2018, n.17423/2003, n. 11145/2011; n. 17243/2003, n. 8826/2001). Si tratta di un orientamento rinvenibile anche nelle più recenti pro- nunce di cui si è sopra dato atto e che è stato affermato anche con riferimentoagli accertamenti in materia di imposte dirette. Intale materia, questa Corte ha ribadito che le verifiche fiscali finaliz- zate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono riguar- dareanche i conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contri- buente, potendo desumersi la riferibilità a quest'ultimo da elementi sintomatici,quali il rapporto di stretta familiarità, l'ingiustificata capa- cità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta conside- rato,l'infedeltà delle dichiarazioni e l'esercizio di attività da parte del contribuentecompatibile con la produzione della maggiore redditività riferitaa dette persone (Cass. n. 546 del 15/01/2020). Si è comunque precisato che la sola sussistenza dello stretto vincolo familiare fra il contribuentee il terzo non è un dato sufficiente per assurgere a prova presuntiva qualificata delle riferibilità, in tutto o in parte, al contri- buenteaccertato delle movimentazioni del conto corrente intestato al familiare,occorrendo che tale vincolo sia accompagnato dalla indica- zionidi altri elementi , il cui onere di allegazione è a carico dell'Ufficio, idoneia dimostrare, in via logico - presuntiva, che la situazione reddi- tualedel soggetto terzo intestatario del conto è incompatibile o comun- quenon può giustificare le movimentazioni riscontrate sul c onto che, pertale ragione, può fondatamente ritenersi nella disponibilità effettiva delcontribuente accertato (Cass. n. 32974/2018; n. 34747/2023, n. 20816/2024). Nellafattispecie è dunque applicabile il principio affermato da questa Corte (cfr., tra le tante, Cass. ordinanza n. 2928 del 31/01/2024 e giurisprudenzaivi citata ) secondo il quale, qualora l'accertamento ef- fettuatodall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti ban- cari, l’onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultantidai conti predetti . È a quel punto i l contribuente a dover di- mostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una provanon generica, ma analitica, ossia con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili. La decisionedella CTR fondata sulla circostanza che « non risulta fornita la prova certa in ordine alle fatture giustificative delle movimentazioni finanziariecontestate dall’Ufficio » (cfr. p. 4 della sentenza) è perciò in aderenzaalla richiamata giurisprudenza. 6.3.Con riferimento allo scomputo dei costi connessi alla determina- zionepresuntiva dei maggiori ricavi, il Collegio osserva che il giudice di seconde cure ha confermato integralmente le riprese affermando espressamenteche « La ricostruzione dei ricavi è legittima e non merita censuraper cui le affermazioni della contribuente appaiono generiche eprive di un valido riscontro probatorio. [OSCURATO:PERSONA] rappresenta inoltreche l’Ufficio non ha recepito gli elementi forniti dall a Guardia di Finanza,tenuto conto che ha valutato le osservazioni presentate dalla contribuente non ritenendole valide e giustificative ed ha indicato le operazionifinanziarie recuperate a tassazione non ritenendo valide le argomentazionidella contribue nte » (cfr. p. 4 della sentenza , in calce ). L’argomentazione non fa alcuna menzione della questione dei costi, propostafin dal primo grado e devoluta al giudice con il sesto punto delle controdeduzioni in appello (v. p. 16 ricorso , specifico sul tema ). Oltreche nel caso di accertamento cd. induttivo puro, anche negli ac- certamentibasati sulle indagini bancarie di cui all’art.32 del d.P.R. n. 600/1973, come nella fattispecie in esame, in cui l'amministrazione finanziariatiene conto dei dati contabili disponibili ma, ravvisando la- cuneo elementi da cui desumere l’inattendibilità delle scritture, li inte- gracon criteri presuntivi, è necessario tener con to dei costi necessaria alla produzione del maggior reddito accertato . Ciò deve avvenire in proporzione dei maggiori ricavi accertati riconoscendo, in alternativa aduna determinazione analitica, una percentuale forfettaria (così Corte Cost., 31 gennaio 2023, n. 10 e Cass., 23 febbraio 2023, n. 5586) . Infatti,sarebbe irragionevole riconoscere lo scomputo dei costi soltanto incaso di accertamento induttivo puro, perché verrebbe avvantaggiato coluiche non ha tenuto correttamente le scritture contabili e che per- tantosono considerate inattendibili dall’Amministr azione finanziaria . L'accertamentodi un maggior imponibile conseguito all'utilizzo di ele- mentipresuntivi deve quindi essere accompagnato da una rettifica che tengaconto dell'incidenza percentuale di costi, adempimento deman- datoal giudice del rinvio. 7.Con il quarto motivo la ricorrente censura, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza per viola- zionedegli artt. 36 del d . l gs. n. 546/1992, 118 disp. att. cod. proc. civ. edell’art. 111 Costituzione, per aver la CTR omesso di pronunciarsi in ordine alle specifiche giustificazioni delle movimentazioni finanziarie fornitedal contribuente nei gradi di merito. 8.La doglianza è inammissibile. Premesso che il giudice ha dato conto della presunta giustificazione offertadalla contribuente ( « Nel merito contesta le indagini bancarie e ribadisceche sussistono le fatture giustificative… », p.3 sentenza , nella partein fatto ) e, come sopra già riportato, ha ritenuto che in punto di ricostruzionedei maggiori ricavi le deduzioni della contribuente siano generichee non analitiche, l a ricorrente si contrappone a tale accerta- mentoribadendo anche in sede di legittimità di aver già fornito ed illu- strato nel ricorso introduttivo le giustificazioni relative alle movimen- tazionibancarie elencate nell’avviso di accertamento . La ricorrente af- fermadi aver « reiterato nel 6° motivo [ rectius, punto] delle controde- duzionidepositate in appello » (cfr. p. 19 del ricorso) la propria giusti- ficazione, senza tuttavia dare chiara evidenza del suo contenuto. La prospettazionenon offre, pertanto, riscontro delle evidenze oggettive che,qualora presenti nella documentazione prodotta nei gradi di me- rito, avrebbero potuto supportare il motivo di ricorso, il quale difetta delnecessario requisito della specificità e localizzazione. Siribadisce al proposito (cfr. Cass. SS. UU. n. 8950/2022) che, al fine disostenere prima e dimostrare poi la denunciata ingiustizia della sen- tenza di secondo grado , era onere delle ricorrenti indicare puntual- menteil contenuto dei documenti richiamati all'interno della censura e segnalarespecificamente la loro presenza negli atti del giudizio di me- rito,carenze che rendono la censura estremamente generica e certa- mentenon coincidente con i precisi canoni di ammissibilità richiesti pa- cificamentedalla giurisprudenza della Suprema Corte. 9.Con il quinto e ultimo motivo , rinumerato per mero errore materiale quarto a pag. 20 del ricorso, la società prospetta, in rapporto all’art. 360,primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e 2697 cod. civ. , per averela CTR ritenuto non idonea la giustificazione offerta dalla contri- buentealle contestate movimentazioni, consistente in un assegno ban- cario, tenuto anche conto che le operazioni rilevanti, a suo dire, pos- sono essere « solo quelli riferibili ai conti intestati o cointestati alla stessasocietà contribuente » (cfr. p. 21 del ricorso) e non anche a per- sonediverse, ancorché legate alla contribuente da vincoli commerciali, societario familiari. 10.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza. 10.1.Innanzitutto, la censura è inammissibile difettando anch’essa del necessariorequisito della specificità e localizzazione , in quanto l a ricor- rente,dopo aver riproposto il motivo di ricorso introduttivo afferma di averlo«reiterato nel 6° motivo delle controdeduzioni depositate presso la CTR » (cfr. p. 20 del ricorso), senza tuttavia chiarirne i l contenuto , néla censura introduce un error in procedendo che possa giustificare l’esamed’ufficio della documentazione . 10.2. La doglianza è, inoltre , inammissibile perché chiede la rivaluta- zionedella prova già pesata dal giudice del merito , oltre che manife- stamente infondata. Vale quanto già argomentato al punto 6.2. della presente decisione sull’idoneità delle indagini bancarie condotte nei confrontidei soci, nonché del coniuge e dei figli dei soci. Ciò richiamato , intema d'imposte sui redditi come di IVA , è orientamento costante di questaCorte (cfr. da ultimo Cass. o rdinanza n. 9403 del 08/04/2024 e giurisprudenzaivi citata ) che la presunzione legale (relativa) della di- sponibilitàdi maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti ban- cari,giusto l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibileai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonom o, ma siestende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art.38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle per- sone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2. Perciò, in casodi verifiche fiscali sui redditi di una società, i movimenti bancari rilevanti,rispetto ai quali è dato presumere l’esistenza di materia im- ponibile non dichiarata possono ben riguardare anche conti non for- malmenteintestati alla società ma a persone diverse, legate al contri- buenteda vincoli commerciali, societari o familiari. 11.Conclusivamente, in accoglimento del terzo motivo nei limiti indi- cati,la sentenza impugnata è cassata e, p