Cassazione n. 11718/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 13047/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] agricola [OSCURATO:PERSONA] s.s. di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA].aW Garcea e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo, sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 16 - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, n. 32/66/13, depositata il 4 marzo 2013. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 24 novembre 2021, tenutasi nelle forme previste dall'art. 23, comma 8 bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv., con modif., nella I. 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del primo motivo di ricorso e l'assorbimento dei restanti [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] agricola [OSCURATO:PERSONA] s.s. di [OSCURATO:PERSONA] & C., nonché i suoi soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, depositata il 4 marzo 2013, che, respingendo il loro appello principale e accogliendo quello incidentale dell'Ufficio, ha dichiarato la legittimità degli avvisi di accertamento con cui, rilevata l'omessa presentazione delle dichiarazioni da parte della società per gli anni 2006 e 2007, erano state determinate le imposte dovute e non versate. 2. Il giudice di appello ha riferito che la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso dei contribuenti solo limitatamente al rilievo concernente l'indebita detrazione dell'i.v.a. sui costi induttivamente determinati. Ha, quindi, respinto il gravame di questi ultimi, ritenendo sussistenti i presupposti per l'accertamento induttivo, e fondato quello incidentale dell'Ufficio. 3. Il ricorso è affidato a sette motivi di ricorso. 4. Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. 5. I ricorrenti depositano memoria ai sensi dell'art. 380-bis.1 c.p.c. 6. L'esame del ricorso è stato rimessa alla trattazione della pubblica udienza all'esisto dell'adunanza camerale tenutasi il 10 giugno 2021. 7. I ricorrenti depositano ulteriore memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i ricorrenti denunciano la violazione degli artt. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 55, primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 16 e 19, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nonché l'omessa, insufficiente ed erronea motivazione nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto corretta la determinazione induttiva degli acquisti, del volume di affari e del valore della produzione netta, benché effettuata in base a percentuali medie di ricarico ottenute utilizzando dati del triennio 2003- 2005. Evidenziano, in particolare, che i ricavi dovevano essere determinati induttivamente sulla base di indizi, ricavati dai dati e dalla notizie in possesso dell'Ufficio, relativi alle annualità di imposte accertate e non ad annualità diverse e che, comunque, erano stati accertati sulla base di una inammissibile doppia presunzione, in quanto desunti dall'ammontare degli acquisti, individuato presuntivamente in relazione alla frazione di acquisti intracomunitari effettuata nel triennio precedente e ritenuta rispettata anche nei periodi di imposta in esame. 1.1 Il motivo è infondato. E' consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte - cui si intende garantire continuità - quello per cui in tema di accertamento dei redditi, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all'esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l'onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l'applicazione di percentuali diverse (così, Cass. 29 dicembre 2016, n. 27330; Cass. 27 gennaio 2010, n. 1647; Cass. 26 gennaio 2004, n. 1286; Cass. 18 aprile 2003, n. 6253; Cass. 22 dicembre 1998, n. 12774 del 1998).Infatti, i principi di inerenza dei dati raccolti ad un determinato e specifico periodo di imposta e di effettività della capacità contributiva escludono la legittimità del criterio della supposizione della costanza del reddito in anni diversi da quello in cui è stata accertata la produzione, ma non precludono all'Amministrazione finanziaria di avvalersi, nell'accertamento del reddito (o del maggior reddito), di dati o notizie comunque raccolti, con la conseguenza che la percentuale di ricarico può essere legittimamente determinata con riferimento alla dichiarazione del contribuente relativa a un periodo di imposta precedente (cfr., in terminis, Cass. 2 marzo 2011, n. 5049). Pertanto, considerando che non risultano allegati da parte della società - onerata della relativa prova -fattori rappresentativi di una distorsione del mercato interessato o anche di una modifica della politica commerciale attuata dal medesimo e che, in tema di accertamento induttivo dei redditi di impresa, il convincimento del giudice di merito in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un'impresa può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (cfr., da ultimo, Cass., ord., 14 ottobre 2020, n. 22184), l'operato dei giudici di appello si presenta, sul punto, immune da censure. 1.2. Va esclusa una diversa conclusione sulla base della tesi, richiamata dalla parte e dal pubblico ministero, secondo cui l'irrilevanza della fonte di acquisizione e notizie non consentirebbe all'Ufficio di prescindere dall'inerenza di questi ad un determinato specifico periodo d'imposta, attesa l'autonomia di ciascun periodo d'imposta, per cui sarebbe illegittima la presunzione della costanza di reddito in anni diversi da quello per il quale è stata accertata la produzione di un determinato reddito o, comunque, l'accertamento del reddito relativo ad un'annualità d'imposta desunto da quello conseguito in anni precedenti (cfr., in tema, Cass., ord., 21 novembre 2019, n. 30378; Cass., ord., 2 dicembre 2016, n. 24709; Cass. 15 maggio 2015, n.9973; Cass. 12 marzo 2008, n. 6579; Cass. 21 dicembre 2007, n. 27008). Trattasi, infatti, di una tesi interpretativa espressiva di un principio che ha trovato applicazione in casi - diversi da quello in esame - in cui l'Amministrazione finanziaria ha accertato il reddito (o il maggior reddito) del contribuente ritenendo che lo stesso non variasse nel tempo e, dunque, ha attribuito idoneità, quale elemento presuntivo, al reddito dichiarato in periodi di imposta diversi da quelli oggetto dell'accertamento. In siffatte occasioni, si è ritenuto che tali dati costituiscano, a differenza delle percentuali di ricarico, variabili di carattere occasionale - dipendenti sia dalle scelte imprenditoriali adottate dall'impresa nel gioco concorrenziale, sia dalle scelte dei consumatori - e, in quanto tali, le si è considerate prive del necessario carattere inferenziale rispetto al fatto ignoto, consistente nella stabilità nel tempo del reddito prodotto. 1.3. Priva di pregio è, poi, la doglianza nella parte in cui lamenta l'erronea applicazione dei principi che presiedono all'accertamento dei fatti, in quanto il fatto ignoto (ossia, i maggiori ricavi) è stato desunto da fatto (gli acquisti operati) acquisito per effetto di altro ragionamento presuntivo. Infatti, non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c., né ad altre norme, per cui è possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto (così, Cass., ord., 29 ottobre 2020, n. 23860; Cass., ord., 10 agosto 2019, n. 20748; Cass. 16 giugno 2017, n. 15003). 1.4. Inammissibile è, poi, il motivo nella parte relativa al prospettato vizio motivazionale, atteso che, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante a seguito della modifica apportata dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv., con modif., nella I. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis al caso in esame, il vizio di motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione non è più deducibile quale vizio di legittimità (cfr., ex multis, Cass., ord., 25 settembre 2018, n. 22598; Cass. 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053). Tale modifica normativa trova applicazione anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del dAgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. 2. Con il secondo motivo i contribuenti deducono, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., l'omessa pronuncia sull'eccepita nullità degli avvisi di accertamento per erronea quantificazione percentuale degli acquisti intracomunitari operati nel triennio precedente e, conseguentemente, erronea individuazione della percentuale degli stessi rispetto al totale degli acquisti, posta a fondamento dell'accertamento presuntivo degli acquisti operati nei periodi in oggetto. 2.1. Il motivo è infondato, in quanto la Commissione regionale, ponendo a fondamento della sua decisione il dato fattuale relativo al volume degli acquisti intracomunitario accertato dall'Ufficio, ha, sia pure implicitamente, riconosciuto la correttezza dello stesso, pronunciandosi, in tal modo, sull'eccezione proposta. 3. Con il terzo motivo i ricorrenti si dolgono della violazione o falsa applicazione degli artt. 24, I. 7 gennaio 1929, n. 4, 52, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 33, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell'omessa, insufficiente o erronea motivazione, per aver la sentenza impugnata ritenuto che le scritture contabili non fossero state esibite nei termini e, implicitamente, dichiarato legittima la sanzione irrogata. 3.1. Il motivo è inammissibile. Da quanto riferito dalla stessa parte ricorrente, con gli atti impositivi in oggetto è stata comminata la sanzione di cui all'ad. 9, primo comma, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che, nella formulazione applicabile ratione temporis, punisce colui che «non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria». Orbene, la circostanza - dedotta dalla parte - del mancato rifiuto all'esibizione dei documenti in occasione della visita ispettiva, non assume rilevanza ai fini che qui interessano, in quanto, quand'anche corrispondente al vero, non risulta idonea a dimostrare l'insussistenza della condotta contestata. 3.2. Inammissibile, per le ragioni esposte in precedenza, è il motivo anche nella parte in cui prospetta la censura motivazionale, attesa la riferita non sindacabilità, in questa sede, del vizio di motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria. 4. Con il quarto motivo i contribuenti lamentano la violazione o falsa applicazione degli artt. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 27 e 55, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché l'omessa o insufficiente motivazione, per aver il giudice di appello ritenuto inammissibile la produzione delle pagine dei registri i.v.a. successivamente al deposito del ricorso originario e, conseguentemente, non detraibile l'i.v.a. risultante dalle liquidazioni periodiche. 5. Con il quinto motivo censurano la sentenza impugnata per omessa pronuncia sull'eccezione vedente sulla detraibilità dell'i.v.a. risultante dalle fatture di acquisto.5.1. I motivi, esaminabili congiuntamente, sono inammissibili. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha dato atto che la documentazione prodotta nel corso del giudizio relativa alle pagine dei registri i.v.a. è «del tutto insufficiente per poter avvalorare le pretese dell'opponente». In tal modo, ha ritenuto che tale documentazione non fosse idonea a dimostrare la sussistenza dei presupposti per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'i.v.a. Così intesa la decisione di appello, deve ritenersi che la sentenza impugnata si sia pronunciata sul punto, escludendo il diritto alla detrazione dell'i.v.a. per difetto della prova relativa alla sua sussistenza. Le doglianze formulate si risolvono, dunque, in una critica della valutazione delle risultanze probatorie effettuata dal giudice di appello, il quale non avrebbe tenuto conto delle risultanze della documentazione depositata, sia quelle menzionata nella sentenza, sia altra documentazione che sarebbe stata prodotta in giudizio. Una siffatta critica non può trovare ingresso in questa sede in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale e non può riesaminare e valutare autonomamente il merito della causa (cfr. Cass. 28 novembre 2014, n. 25332; Cass., ord., 22 settembre 2014, n. 19959). 6. Con il sesto motivo i ricorrenti criticano la sentenza impugnata per omessa pronuncia sull'eccezione di violazione del giudicato interno che si sarebbe formato sul diritto alla detrazione dell'i.v.a. induttivamente accertata, in relazione alla mancata contestazione da parte dell'Ufficio delle allegazioni da loro effettuate in primo grado in ordine all'imposta dovuta a titolo di i.v.a. 6.1. Il motivo è infondato. Pur rispondendo al vero che la Commissione regionale non si è pronunciata sul punto, ciò non giustifica l'accoglimento del motivo, poiché la questione sollevata si presenta priva di pregio.In proposito, si rammenta che, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, secondo comma, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass., ord., 19 aprile 2018, n. 9693; Cass. 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., sez. un., 2 febbraio 2017, n. 2731). Orbene, si osserva che con le controdeduzioni in primo grado l'Ufficio ha chiesto il rigetto del ricorso, palesando, in tal modo, in via inequivocabile la sua volontà di opporsi al ricorso dei contribuenti e di insistere per la conferma della legittimità degli atti impugnati, nella loro integralità e, dunque, per l'interezza dell'importo ivi indicato. Si evidenzia, altresì, che il principio di non contestazione ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare - come, invece, ricorre nel caso in esame - le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti. 7. Con l'ultimo motivo i ricorrenti deducono, in ordine al capo di sentenza che ha accolto l'appello incidentale dell'Ufficio, l'omessa pronuncia su un fatto controverso e decisivo per il giudizio relativo alla deduzione dall'ammontare dei ricavi accertato ai fini dell'i.v.a. dell'ammontare degli acquisti accertati ai fini dell'i.r.a.p. 7.1. Il motivo è inammissibile, in quanto l'asserita omessa pronuncia non investe un motivo del ricorso originario riproposto in appello o un motivo di appello asseritamente non esaminato, quanto la mancata confutazione di una deduzione difensiva spiegata dai contribuenti. La stessa si risolve in una censura della sentenza per non aver esplicitato le ragioni per cui tale tesi difensiva non fosse fondata, ma una siffatta censura non è prospettabile dinanzi a questa Corte a seguito della richiamata modifica dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. 8. Per le suesposte considerazioni, dunque, il ricorso non può essere accolto. 9. Nulla va disposto in tema di spese del giudizio di legittimità, in quanto la parte vittoriosa, pur essendosi costituita in giudizio con controricorso notificato alla controparte, non ha spiegato alcuna attività difensiva, in quanto «allo stato non si dispone degli atti del giudizio»; né ha provveduto ad articolare difese in un secondo momento. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il v