Cassazione n. 29257/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 20047del ruolo generale dell’anno 2022, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] di rimborso Iva 2007-Cessazione attività [OSCURATO:PERSONA]. Coop. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio allegato al controricorso, dall’Avv.to Silvio G.F. Aliffi , elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica (PEC) del difensore: [OSCURATO:EMAIL] -controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 2180/04/22depositata in data 16 marzo 2022 , non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidatoa quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia avevarigettato l’appello propostonei confronti di [OSCURATO:PERSONA] . Coop. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore , avverso la sentenza n. 587 /0 2 /20 20 della Commissione Tributaria provinciale diSiracusa che aveva accolto il ricorso della suddetta società avverso il provvedimento con il quale l’Ufficio ave va rigettato l’istanza di rimborso del credito Iva, pari a euro 63.948,00, esposto nel quadro RX del Modello unico 2008, relativo al periodo 2007; -in punto di fatto, la CTR premette che: 1) la [OSCURATO:PERSONA], aveva indicato nel Quadro RX2 della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2008 un presunto credito Iva di euro 63.948,00 maturato nel l’anno 2007, da utilizzare in compensazione e/o detrazione; 2) in data 30.12.2008 era intervenuto lo scioglimento e la liquidazione della società con successiva gestione commissariale della stessa in forza di decreti dell’Assessorato delle Attività produttive della Regione siciliana(D.A. n. 3711 del 30.12.2008; D.A. n. 207 del 13.04.2011;DA n. 775 del 12.04.2012; DA n. 901 del 19.9.2012; DA n. 145 del 14.6.2013); 3) il commissario straordinario della società, con racc.ta postale inoltrata all’Agenziain data [OSCURATO:DATA_NASCITA], aveva formulato istanza di rimborso del suddetto credito Iva, precisando, in considerazione della intervenuta gestione commissariale, la cessazione di fatto dell’attività della società negli anni successivi alla maturazione dello stesso; 4) con provvedimento n. 2571 del gennaio del 2014, l’Agenzia delle entrate aveva rigettato l’istanza di rimborso per intervenuta decadenza; 5) avverso il suddetto provvedimento di diniego aveva proposto ricorso la Cooperativa dinanzi alla CTP di Siracusa che, con sentenza n. 587/02/2020, lo aveva accolto ritenendo che la tempestiva indicazione del credito Iva nella dichiarazioneper l’anno 2007 concretasse una istanza di rimborso con impe dimento della decadenza biennale , ex art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, e assoggettamento al termine di prescrizione decennale ex art. 2946 c.c.; 6) avverso la suddetta sentenza aveva proposto appello l’Agenziadelle entrate deducendo che : a) la esposizione del presunto credito Iva, nel [OSCURATO:PERSONA] 2008 , Quadro RX, al rigo RX2, Colonna IV, da utilizzare in compensazione e/o detrazione non potesse valere come istanza di rimborsocon conseguente decadenza dal relativo diritto per avere presentato la relativa istanza solo in data 3 gennaio 2014 oltre il termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/92; b) la società non a veva cessato l’attività essendo, peraltro , avvenuta la compensazione, sebbene in parte, mediante pagamenti con Modelli F24 effettuati negli anni 2008-2009attingendo al plafond dell’anno di riferimento 2007; 7 ) aveva controdedotto la società contribuente chiedendo la conferma della sentenza di prime cure; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che l’istanza di compensazione del credito d’imposta, esercitata tempestivamente in dichiarazione, nel caso in cui sopraggiunga il decesso del contribuente-alla quale era equiparabile la cessazione delle attività operative da parte della società contribuente a seguito della liquidazione e del commissariamento disposti dall’Assessorato- si trasforma in richiesta di rimborso con applicazione non già del termine di decadenza biennale ex art. 21 del d.lgs. n. 546/92 ma di quello ordinario di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 cod. civ.; - la contribuente resiste con controricorso , depositando successiva memoria illustrativa;Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 21 del d.lgs. n. 546/92 e 2946 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo il provvedimento di diniego di rimborso sebbene la società avesse indicato il credito Iva di euro 63.948,00 nel [OSCURATO:PERSONA] 2008, Quadro RX, rigo RX2, come “credito da utilizzare in compensazione e/o detrazione” e non come “credito di cui si chiedeva il rimborso”senza pertanto manifestare l’inequivocabile volontà di ottenere il rimborso del credito con conseguente tardività, per decorrenza del termine di decadenza biennale dicui all’art. 21, comma 2, cit., dell’istanza presentata per la prima volta in data 31.12.2013; in particolare, ad avviso della ricorrente, l’orientamento giurisprudenziale richiamato dal giudice di appello - circa la trasformazione automatica dell’istanza di compensazione/detrazione del credito esposta in dichiarazione in istanza di rimborso nel caso in cui alla presentazione della dichiarazione sopravvenga il decesso del contribuente- non sarebbe applicabile nella specie, in quanto al decesso del contribuente non era equiparabile la messa in liquidazione e il commissariamento di una società che continuava ad esistere fino alla sua cancellazione, essendo irrilevante, sotto tale profilo, l’eventuale cessazione di fatto dell’attività; -il motivo è infondato; -quanto al termine prescrizionale, in termini generali, questa Corte ha reiteratamente affermato che il credito Iva esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi è soggetto all'ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, in quanto l’istanza di rimborso non integra il fatto costitutivo del diritto, ma solo il presupposto di esigibilità del credito per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso stesso (ex multis, Cass. sez. 6-5, n. 17495 del 2020; n. 4559 del 2017, nn. 9941 e 4857 del 2015, n. 20678 del 2014, nn. 7684, 14070, 15229 e 23580 del 2012, n. 13920 del 2011, n. 9794 del 2010);-invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte la domanda di rimborso del credito d'imposta maturato dal contribuente deve considerarsi già presentata con la compilazione del corrispondente quadro della dichiarazione annuale ("RX4"), la quale configura formale esercizio del diritto, con la precisazione che, ove si tratti di richiesta di rimborso relativa all'eccedenza d'imposta risultata alla cessazione dell'attività, la fattispecie è regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, e la richiesta è soggetta al termine di prescrizione ordinario decennale, non a quello biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, applicabile in via sussidiaria e residuale, solo in mancanza di disposizione specifiche; e ciò in quanto l'attività non prosegue, sicché non sarebbe possibile portare l'eccedenza in detrazione, e tanto meno in compensazione, l'anno successivo (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 20691 del 2023; Cass. n. 32424 del 2019; Cass. n. 9941 del 2015, n. 2005 del 2014; nn. 7684, 7685 e 14070 del 2012; nn. 13920 e 20039 del 2011; nn. 9794 e 25318 del 2010; n. 27948 del 2009), non essendo neppure necessaria la presentazione del modello VR che costituisce, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, solo un presupposto per l'esigibilità del credito e, dunque, un adempimento prodromico al procedimento di esecuzione del rimborso (ex plurimis, Cass. sez. 6-5, n. 17495 del 2020; Cass. nn. 4592 e 4857 del 2015; nn. 10653, 20069 e 26867 del 2014; n. 14070 del 2012; n. 20039 del 2011); si è correttamente osservato, al riguardo (cfr. Cass. n. 9941 del 2015), che «siffatta soluzione ermeneutica è del resto coerente con il diritto eurounitario, poiché, se è vero che gli Stati membri adottano le misure necessarie ad assicurare l'osservanza degli obblighi di dichiarazione e di pagamento, l'esatta riscossione dell'imposta e la prevenzione di frodi, tuttavia è pur vero che tali misure non possono eccedere gli obiettivi sopra indicati (v. Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, in causa C- 590/14, Idexx; 8 maggio 2008, in causa C- 95/07 e C - 96/07, Ecotrade; 27 settembre 2007, in causa C-146/05, Coilee), essendo il diritto al ristoro dell'Iva versata "a monte" basilare nel sistema comunitario, in forza del principio di neutralità (cfr. Corte di giustizia, 22 dicembre 2010, in causa C-438/09, Dankowski, p.to 34, con riguardo al caso di cessazione d'attività; 18 dicembre 1997, in cause riunite C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C - 47/96, Molenheide e altri). Va, pertanto, ritenuto ormai definitivamente superato il diverso e più risalente orientamento secondo cui, in caso di cessazione dell'attività, solo una domanda di rimborso conforme al modello ministeriale corrisponderebbe allo schema tipico delineato dall'art. 30 del decreto IVA, con la conseguenza che la domanda difforme resterebbe assoggettata alla decadenza biennale prevista, in via residuale, dal citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 (Cass. nn. 18920 e n. 18915 del 2011; n. 7669 del 2012)» (in termini anche Cass. n. 32424 del 2019; da ultimo, Cass. Sez.5, Ord . n . 20691 del 2023); -questa Corte ha avuto modo di osservare che in tema di IVA, ai fini dell'insorgenza del diritto al rimborso dell'imposta in caso di cessazione dell'attività, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, occorre fare riferimento al dato, sostanziale e fattuale, rappresentato dalla cessazione effettiva della medesima- evento che costituisce titolo per il diritto al rimborso dell'eccedenza d'imposta, per l'evidente impossibilità di chiederne la detrazione in successivedichiarazioni (cfr. anche Cass. n. 4234/2004, Cass. n. 5851/2012, Cass. n. 14858/2015, Cass. sez. 5-6, n. 5893/2019) potendo tale momento essere individuato con la messa in liquidazione della società e non con quelli dello scioglimento della società e/o della cancellazione, successivi alla data della domanda di rimborso(Cass., 28 febbraio 2019, n. 5893; Cass., sez. 5, Ord. n. 20060 del 2023). I rrilevante è , invece, a detto fine, il mero elemento formale rappresentato dalla data di presentazione al competente ufficio tributario, citatoD.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 35, della dichiarazione di cessazione, che è finalizzata alla sola cancellazione della partita IVA (Cfr. anche Cass.n.4234 del 2004). A norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30 , l'operatore economico ha diritto al rimborso dell'IVA versata in eccesso rispetto a quella da lui dovuta, nelle ipotesi previste nella predetta norma, e "comunque in caso di cessazione dell'attività", caso che deve ritenersi integrato, in relazione al dato sostanzial e rappresentato dalla cessazione effettiva dell'attività economica, che segna il momento in cui si conclude la correlazione tra le operazioni imponibili e l'attività d'impresa, che, a sua volta, costituisce il presupposto indefettibile per l'applicazione dell'imposta. Militano,in tal senso, sia il dato testuale che riferisce la "cessazione" "all'attività" ovvero al compimento delle operazioni imponibili, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1,e non al soggetto che le pone in essere, sia i principi costituzionali della capacità contributiva e della correttezza dell'azione amministrativa, di cui all'art. 53 Cost., comma 1, eart. 97 Cost., comma 1, che escludono che la soggettività d'imposta possa ritenersi perdurante senza compimento di operazioni imponibili dovuta a chiusura dell'attività, sia i principi propri del sistema tributario relativi alla neutralità fiscale tipica del sistema dell'IVA. Laportata precettiva dell'art. 35, comma 4, del d.P.R. n. 633/72 si limita , invece, a fissare l'inizio del termine per la presentazione della dichiarazione della cessazione delle attività - trenta giorni dalla ultimazione della liquidazione dell'azienda -lasciando inalterati gli obblighi tributari derivanti dalle operazioni poste in essere in fase liquidatoria: non vi è alcuna indicazione in ordine al modo per far constare il momento in cui si realizza la "cessazione dell'attività", al cui effettivo verificarsi, e non alla mera relativa decisione, è, appunto, connesso, a norma delD.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, il sorgere del credito per il rimborso. Del resto,la stessa dichiarazione di cessazione dell'attività, che, nella sequenza prevista dalD.P.R. n. 633 del 1972, art. 35, è successiva al compimento delle operazioni di liquidazione, ha finalità, per così dire, di anagrafe tributariae non ha valore costitutivo del credito per le restituzioni (in tal senso,Cass. n. 4234 del 2004cit., ed in generale, Cass. n. 13920 del 2011), principio che trova conferma nell'interpretazione dell'art. 22, n. 1 della sesta direttiva -cui l'art. 35 del decreto IVA può senz'altro correlarsi - data dalla Corte di Giustizia (sent, 22 dicembre 2010 C-438/09, punto 34, e giurisprudenza ivi richiamata), secondo cui l’obbligo per i soggettipassivi di dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione delle loro attività "non autorizza affatto gli Stati membri, in mancanza di tale dichiarazione, a posticipare l'esercizio del diritto alla detrazione sino all'inizio effettivo dello svolgimentoabituale delle operazioni imponibili oppure a precludere al soggetto passivo l'esercizio di tale diritto" restando, così, confermato che il meccanismo dell'IVA si riconnette alla sussistenza dei presupposti materiali, e non di elementi formali (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 5851 del 2012 , in consapevole contrapposizione con altro orientamento,Cass. Sez. 5 sentenza n. 10227 del 27.6.2003, ribaditopoi da Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 5045 del 28/03/2012, ma che già aveva visto episodi di parziale ripensamento con Cass. Sez. 5, sentenza n.4234 del 2.3.2004, sia pure in riferimento alla cessazione di attività di ente societario non tenuto all'espletamento di una fase liquidatoria, secondo cui il sorgere del diritto del contribuente alrimborso dell'eventuale eccedenza IVA, in caso di cessazione dell'attività, si verifica non già con la decisione, peraltro revocabile, di cessare l'attività, ma, solo, con la "ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda", e ciò in forza dell'art. 35, comma 4, del decreto IVA che, per dette operazioni, ha mantenuto "ferme le disposizioni relative al versamento dell'imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione”); - questo approccio sostanzialistico della nozione di “cessazione dell’attività economica” è stato condiviso da Cass., sez. un., n. 8059 del 2016 (cui è stata rimessa da Cass., sez., 6-5, n. 24432 del 2014, la questione della imponibilità IVA dei compensi per prestazioni professionali percepiti dopo la cessazione dell'attività e la dismissione della partita IVA, evidenziando, nel corpo dell’ordinanza interlocutoria,anche il contrasto tra le sezioni semplici di questa Corteche si erano occupate, ai fini dell’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, di definire la nozione di "cessazione dell'attività economica”) secondo cui “l'applicazione della disciplina iva, dipendendo unicamente dalla sussistenza dei presupposti di fatto del tributo (cfr. Corte giust. 6.9.2012, in C - 324/2011, 21.10.2010, in C-385/2909; Cass. 4234/04), non può essere condizionata (a svantaggio come a vantaggio del contribuente) da fattori puramente formali; in assenza di compiuto sostanziale esaurimento di tutte le operazioni fiscalmente rilevanti non possono assumere valore determinante, ai fini dell’esclusione dall'imposizione, il dato dell'intervenuta dichiarazione di cessazione dell'attività ex art. 35 d.p.r. 633/1972 e quello della dismissione della partita iva, attesoil carattere meramente formale (anzi: "anagrafico") della prima evenienza (cfr.; Corte giust. 22.12.2010, in 0-438/09; cass. 5851/12, 22774/06, 4234/04) e puramente strumentale della seconda”; -ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto:«in tema di IVA, ai fini dell'insorgenza del diritto al rimborso dell'imposta in caso di cessazione dell'attività, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.30, occorre fare riferimento al dato, sostanziale e fattuale, rappresentato dalla cessazione effettiva della medesima potendo tale momento essere individuato con la messa in liquidazione della società e noncon quelli dello scioglimento della società e/o della cancellazione, successivi alla data della domanda di rimborso»; -nella specie, la CTR si è attenuta al s uddett o principi o nel ritenere che la tempestiva esposizione da parte della Cooperativa contribuente del detto credito nel [OSCURATO:PERSONA] 2008, [OSCURATO:PERSONA], rigo RX2, relativo all’anno 2007, in corrispondenza della Colonna IV, come “credito da utilizzare in compensazione e/o detrazione”- alla quale era no sopravven ut i , in data 30.12.2008 , la liquidazione della societàcon la gestione commissariale della stessa in forza di decreti dell’Assessorato alle attività produttive della Regione Sicilia– si fosse trasformata in richiesta di rimborso con applicazione del termine ordinario di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c. e non già di quello di decadenza biennale ex art. 21 del d.lgs. n. 546/92atteso che trattavasi di fattispecie in cui “in presenza di dichiarazione recante la scelta di utilizzo del credito in compensazione .. [era] sopravvenuto il decesso del contribuente che equivaleva alla cessazionedelle attività operative da parte della Cooperativa in questione a seguito del commissariamento e della liquidazione disposti dal competente Assessorato regionale”; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. nonché 2697 c.c. per avere la CTR, una volta esclusa la decadenza, riconosciuto automaticamente il rimborso richiestoomettendo di pronunciare sulla censura sollevata in appello con cui l’Ufficio aveva contestato l’andel credito in questione evidenziando come il relativo onere incombesse sulla contribuente nonché il quantumdello stesso stante l’avvenuto utilizzo, in parte, del l’assunto credito in compensazione; -premessa l’autosufficienza del motivo avendo l’Agenzia riprodotto in ricorso, per quanto di rilievo, gli stralci delle censure sollevate in appello circa “l’esistenza e l’effettiva spettanza del rimborso” nonché il quantum del preteso credito Iva, il motivo è fondato; -costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017 Cass. 28580 - 2021 ); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018;n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); -premesso che quanto alla prova del credito, è fermo l’orientamento di questa Corte secondo il quale (in termini si veda Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 1822 del 23/01/2019; nello stesso senso Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 27580 del 30/10/2018) in tema di IVA, anche nell'ipotesi di domanda di rimborso presentata a seguito della cessazione dell'attività,l'Amministrazione finanziaria è tenuta a verificare la sussistenza del credito del contribuente che dovrà assolvere, in caso di contestazione, all'onere probatorio sullo stesso gravante (Cass. sez. 5, n. 23829/2022), nella specie, la CTR, limitandosi ad escludere la decadenza dal diritto al rimborsoper essere applicabile il termine di prescrizione ordinario decennale, non si è in alcun modo pronunciatain ordine alle censure mosse dall’Ufficio in sede di appello concernenti l’an (“si eccepisce che il contribuente non ha assolto l’onere della prova circa l’esistenza ed effettiva spettanza del rimborso”) e il quantum (“Compensazione peraltro, avvenuta, sebbene in parte, mediante pagamenti con Modelli F24 effettuati negli anni 2008 e 2009 attingendo dal plafond dell’anno di riferimento 2007”) del credito Iva esposto in dichiarazione; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso con riguardo alla censura mossa dall’Ufficio in appello in ordine all’an e al quantum del credito Iva in questione; -con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR, una volta esclusa la decadenza, riconosciuto automaticamente il rimborso richiesto con una motivazione apparente senza compiere alcuna verifica in ordine alla censura mossa dall’ufficio in appello circa l’an e il quantum del credito in questioneil cui onere probatorio ricadeva sulla contribuente ; -la fondatezza del secondo motivo comporta l’assorbimento de i motivi terzo e quarto; - in conclusione, va accolto il secondo motivo, rigettato il primo, assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il second o motivo di ricorso, rigetta il primo, assorbiti i restan