Cassazione n. 30715/2025

TENZA sul ricorso iscritto al n. 34054/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro - tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza dellaCommissione T ributaria di secondo grado di Bolzanon. 41/2019, depositata il 20 giugno 2019 ; [OSCURATO:PERSONA] -IRES2005. R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10 settembre2025 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; viste le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; uditi l’avvocato dello StatoFrancesca D’Ambrosio per l’Agenzia delle Entrate, e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la [OSCURATO:SOCIETA].; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., cessionaria – giusta scrittura privata del 21 dicembre 2007, autenticata e ritualmente registrata - di un credito per rimborso di ritenute fiscali applicate, per l’anno d’imposta 2005, dagli istituti di credito sugli interessi attivi maturati sui depositi bancari nel corso della procedura fallimentare della [OSCURATO:SOCIETA]. (fallimento dichiarato l’8 febbraio 1996 dal Tribunale diBolzano, e dichiarato chiuso con decreto dell’11 febbraio 2008), in data 22 ottobre 2011 notificava l’avvenuta cessione all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Bolzano e, successivamente, in data 26 febbraio 2013, presentava istanza di sollecito di rimborso in via amministrativa. L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento n. 69828/2015 prot., notificato il 15 dicembre 2015, rigettava la richiesta di rimborso. 2. Avverso tale diniego la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano la quale, con sentenza n. 171/2018, depositata il 13 novembre 2018, lo accoglieva, ordinando il rimborso richiesto. R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate , la Commissione T ributaria di secondo grado di Bolzano, con sentenza n. 41/2019, pronunciata il 31 maggio 2019 e depositata in segreteria il 20 giugno 2019, rigettava l’appello, confermando la sentenza di primo grado e compensando le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tremotivi (ricorso notificato il 7 novembre2019). [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. resiste con controricorso. 5. Con ordinanza interlocutoria n. 29526 del 24 ottobre 2023 è stata disposta la trattazione della causa in pubblica udienza. Con decreto presidenziale del 14 aprile 2025 è stata quindi fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per la pubblica udienzadel 10 settembre 2025 . Lacontroricorrente ha depositato memoria. All’udienza suddetta sono comparsi i procuratori delle parti, che hanno concluso come da verbale in atti. Il Pubblico Ministero ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso in esame è affidato, come si è detto, a tremotivi. 1.1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 183, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi) e dell’art. 5, comma 4, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, che erroneamente la Corte di secondo gradoaveva riconosciuto la debenza del rimborso richiesto, in R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quanto la dichiarazione dei redditi con la quale era stato richiesto il rimborso era stata presentata prima della chiusura della procedura, nel mentre solo dopo la chiusura del fallimento sarebbe statopossibile presentare la dichiarazione dei redditi relativamente al c.d. maxi-periodo fallimentare (e cioè il periodo dalla data di apertura alla data di chiusura del fallimento), con la conseguenza che, fino alla stessa chiusura del fallimento il credito relativo alle ritenute operate nel corso della procedura non poteva considerarsi né certo, né liquido ed esigibile. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 43-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Evidenzia la ricorrente che, nel caso di specie, la Corte territoriale avevaerroneamente ritenuto legittima la cessione del credito alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (poi incorporata nella [OSCURATO:SOCIETA].), in quanto tale credito era già stato oggetto di cessione alla società [OSCURATO:SOCIETA]., per cui la successiva cessione alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. era da considerare inefficace, in quanto realizzata in violazione del divieto di doppia cessione previsto dal citato art. 43-bis, comma 1,d.P.R. n. 602/1973. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, infine, viene eccepito, in via subordinata, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c. Rileva, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che la C.T. di secondo grado aveva omesso di considerare che non era R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] possibile esperire una procedura di rimborso prima della chiusura del fallimento, che nel caso di specie si verteva in una ipotesi di sub-cessione del credito vietata ex art. 43-bis d.P.R. n. 602/1973 e che l’Ufficio aveva, in ogni caso, contestato la sussistenza del credito, in quanto risultava omessa la dichiarazione dei redditi a conclusione della procedura fallimentare. 2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 2.1. Il primo motivo è infondato. L’Agenzia delle Entrate ritiene che, poiché il credito in questione risulta da una dichiarazione dei redditirelativa al c.d. maxi-periodo fallimentare presentata dal curatore del [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. prima della chiusura del fallimento, tale credito non sarebbe certo, liquido ed esigibile, in quanto tale dichiarazione avrebbe potuto essere presentata soltanto successivamente alla chiusura della procedura concorsuale. Orbene, è noto che l’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 prevede, in caso di fallimento (ora liquidazione giudiziale) o di liquidazione coatta amministrativa un unico periodo d’imposta, intercorrente tra l’inizio e la chiusura del procedimento concorsualeed anche se vi è stato esercizio provvisorio. L’art. 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998, a sua volta, nel testo vigente ratione temporisprevede che « nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, le dichiarazioni di cui al comma 1 sono presentate, anche se si tratta di imprese individuali, dal curatore o dal commissario liquidatore (…) entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello, R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rispettivamente, della nomina del curatore e del commissario liquidatore, e della chiusura del fallimento e della liquidazione». Quest’ultima norma indica, tuttavia, solo il termine ultimo entro cui le dichiarazioni di inizio e fine procedura devono essere presentate, ma ciò non esclude chetali dichiarazioni, in particolare quella finale, possano essere presentate anche prima.La disposizione in esame usa infatti l’espressione «entro l’ultimo giorno», che sta ad indicare, appunto, il limite temporale non superabile, senza aggiungere «e non prima di» o formule analoghe, che individuerebbero la volontà di fissare un termine prima del quale non sarebbe possibile presentare la dichiarazione. In questo senso, peraltro, è la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale «in caso di fallimento la dichiarazione dei redditi relativa allo stato finale della procedura, riguardante il periodo d'imposta compreso tra l'inizio e la chiusura della medesima, deve essere presentata, ai sensi dell'art. 10, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, abrogato a decorrere dal 22 settembre 1998 (dall'art. 9, comma nono, d.P.R. n. 322 del 1998) ma applicabile ratione temporis, entro quattro mesi dalla chiusura del fallimento. Tale adempimento del curatore, che presuppone il compimento di tutte le operazioni, necessarie alla definizione dei rapporti giuridico - economici facenti capo al fallimento, in mancanza di una espressa previsione di legge che lo vieti e in considerazione del fatto che l'art. 10, comma quarto, si limita solo a prevedere il termine ultimo, ma non anche quello iniziale per ottemperarvi, deve ritenersi adempiuto in modo legittimo ed efficace anche prima della formale chiusura della procedura, ai sensi dell'art. 119 della R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] legge fallimentare, quando sussista o una specifica esigenza della procedura o un oggettivo interesse della massa dei creditori e, da un lato, siano stati definiti tutti i rapporti pendenti e, dall'altro, siano noti al curatore tutti gli elementi che compongono il reddito da dichiarare. In caso di omissioni o di incompletezze della dichiarazione, infatti, compete sempre all'Ufficio finanziario, sulla base dei poteri di accertamento riconosciutigli dalla legge, di controllare la dichiarazione dei redditi finale, presentata dal curatore del fallimento» (Cass. 1° luglio 2003, n. 10349). Ne consegue, pertanto, che è ben possibile presentare la dichiarazione dei redditi relativamente al c.d. maxi-periodo fallimentare (ora riguardante la procedura di liquidazione giudiziale, a seguito dell’entrata in vigore del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) anche prima della chiusura della procedura, purché siano stati definiti tutti i rapporti pendenti, e siano noti al curatore tutti gli elementi che compongono il reddito da dichiarare. Non è possibile, pertanto, presentare una dichiarazione parziale, che valga solo per una partedel “maxi- periodo”, per poi integrarla alla fine di detto periodo con una nuova dichiarazione, ove vengano in essere nuovi presupposti impositivi. Nel caso di specie, è pacificoed incontestato che il curatore del fallimento [OSCURATO:SOCIETA]., conclusa l’attività liquidatoria, in data 30 novembre 2006 ha cessato la partita IVA, ed ha presentato la dichiarazione dei redditi il successivo 4 giugno 2007, data in cui erano ultimate tutte le operazioni ed eseguito anche il riparto finale, e quindi si erano già definiti tutti i rapporti attivi e passivi afferenti al fallimento. Ciò riguarda R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] anche il credito acquistato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora [OSCURATO:SOCIETA].), in quanto il rapporto di credito da cui sono scaturite le ritenute oggetto di cessione era terminato il 31 dicembre 2006. Peraltro, l’Agenzia delle Entrate non deduce che, alla fine del maxi-periodo concorsuale, sia emersa una situazione diversa da quella denunziata con la dichiarazione dei redditi presentata il 4 giugno 2007, dove si indicavano perdite di € 22.373.099,00, ed il credito IRES di € 273.130,00 oggetto di causa. L’Amministrazione finanziaria deduce che alla chiusura del fallimento la Curatela presentò una nuova dichiarazione Mod. Unico/2008, ma aggiunge che in essa la situazione era invariata, e quindi non emergeva un reddito della procedura, ma anzi un ulteriore credito di € 23.756,00, da utilizzare in compensazione. Ne consegue che correttamente la C.T. di secondo grado ha ritenuto sussistente il credito, in quanto risultante dalla dichiarazione legittimamente presentata dal curatore, e documentatodalla lettera del 28 luglio 2007, con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano certificava che sul libretto a risparmio intestato alla procedura del fallimento [OSCURATO:SOCIETA]., fino al 31 dicembre 2006 eranostati corrisposti interessi lordi per complessivi € 1.013.462,89, e applicate ritenute fiscali per complessivi € 273.130,00. Trattasi pertanto di credito che avrebbe potuto certamente essere oggetto di cessione, in quanto sorto in esito e per effetto del compimento delle attività di liquidazione da parte del curatore della procedura, e come tale era certo, liquido ed esigibile. Non a caso, è stato affermato che «in tema di R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] circolazione dei crediti delle procedure concorsuali, posto che il credito Ires da eccedenza di imposta versata a titolo di ritenuta d'acconto nasce in esito e per effetto del compimento delle attività di liquidazione, di modo che la dichiarazione concernente il maxiperiodo concorsuale comporta soltanto la rilevazione di un credito già sorto, valida ed efficace tra cedente e cessionario è la cessione di quel credito operata dal commissario liquidatore di una società sottoposta a liquidazione coatta amministrativa antecedentemente alla cessazione della procedura, benché non rispondente ai requisiti formali stabiliti dal regolamento sulla contabilità generale dello Stato; laddove il contratto stipulato dopo la cessazione della procedura, che risponda a quei requisiti, si traduce in una riproduzione contrattuale, la quale costituisce un adempimento dovuto, funzionale a consentire al cessionario di far valere nei confronti del fisco il credito che gli è stato ceduto» (Cass., sez. un., 4 febbraio 2021, n. 2608). 2.2. Anche il secondo motivo è infondato. L’Agenzia delle Entrate censura la sentenza d’appello, in quanto avrebbe ritenuta legittima la cessione in esame, nonostante si versasse in ipotesi di c.d. sub-cessione, vietata dall’art. 43-bisd.P.R. n. 602/1973. Tuttavia, come correttamente accertato dalla Corte provinciale di secondo grado, la prima cessione del credito, autorizzata dal Giudice delegato del fallimento [OSCURATO:SOCIETA]., non si era mai perfezionata, poiché l’atto di cessione, stipulato il 6 giugno 2007, non è mai stato notificato all’Agenzia nelle forme prescritte dal citato art. 43-bisd.P.R. n. 602/1973. R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] è noto, ai fini del trasferimento del credito fiscale la notifica ha efficacia costitutiva, di talché, in mancanza di tale adempimento, la cessione non si perfeziona, e non è opponibile all’Erario (art. 69 R.D.18 novembre 1923, n. 2440). L’art.43 - bis, comma 1, d.P.R. n. 602/1973 prevede l’applicabilità degli artt. 69 e 70 del R.D. n. 2440/1923 alle cessioni dei crediti d’imposta, per cui la notifica all’Agenzia delle Entrate è un elemento necessario per il perfezionamento del contratto. Stante quindi l’inefficacia, nei confronti dell’Erario, della prima cessione, successivamente, con scrittura privata del 21 dicembre 2007, il curatore del fallimento ha ceduto nuovamente il credito alla [OSCURATO:PERSONA] s.pa. (poi incorporata in [OSCURATO:SOCIETA]), e tale cessione è stata regolarmentenotificata all’Agenzia delle Entrate. Nel caso di specie, pertanto, non vi è stata una sub-cessione del credito da parte del cessionario, ma una cessione sempre da parte dell’originario cedente, una volta appurato che la prima cessione era inefficace. Ne consegue che l’unico atto di cessione valido ed efficace è quello concluso con [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., poi incorporata nella banca controricorrente. 2.3. Il terzo motivo di ricorso è invece inammissibile. Va innanzitutto rilevato che, nel caso di specie, si verte in un’ipotesi di “doppia conforme”, in quanto il ricorso è stato accolto in primo grado, con decisione confermata in grado di appello, per cui non è ammissibile la denuncia per i motivi di cui al n. 5) del primo comma dell’art. 360 c.p.c. (art. 360, comma4, c.p.c.; in precedenza art. 348-ter, comma 5, c.p.c.) In ogni caso, la ricorrente lamenta l’omesso esame di trefatti asseritamente decisivi, e cioè: a) il primo fatto riguarderebbe R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la mancanza di indagine «sulla decisiva circostanza della individuazione del momento in cui i crediti IRES possono emergere»; b) il secondo fatto riguarda l’omesso esame della circostanza che vi sarebbe stata una cessione dalla prima cessionaria [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:PERSONA] (poi [OSCURATO:SOCIETA]) s.p.a., e nell’atto notificato all’[OSCURATO:PERSONA] appariva estranea; c) il terzo fatto, il cui esame sarebbe stato omesso dalla C.T. di secondo grado, riguarda l’avvenuta contestazione del credito da parte dell’Ufficio. Orbene, è noto che è censurabile ai sensi del n. 5) del primo comma dell’art. 360 c.p.c.soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31gennaio 2017, n. 2474). Per “fatto decisivo” deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto didiscussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13aprile 2017, n. 9637). Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, comma 1, num. 5, c.p.c.le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 (Cass.13 aprile 2021, n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. 31 marzo 2022, n. 10525). Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processo tributario (così Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053), questa Corte, in tema di contenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorso per cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fatto decisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per non avere la C.T.R. considerato tutte le circostanze della fattispecie dedotta in giudizio (Cass. 28giugno 2016 n. 13366, in materia di idoneità delle dichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte della contribuente, di fatture per operazioni inesistenti). Orbene, ciò posto, va rilevato che, con riferimento al la mancanza di indagine «sulla decisiva circostanza della individuazione del momento in cui i crediti IRES possono emergere», ed all’omesso esame della circostanza che vi sarebbe stata una cessione dalla prima cessionaria [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:PERSONA] (poi [OSCURATO:SOCIETA]) s.p.a., non si è in presenza di fatti storico-naturalistici, ma di normali argomentazioni difensive, che peraltro sono state oggetto di esame da parte della Corte territoriale. Anche con riferimento alla questione riguardante l’asserito omesso esame dell’avvenuta contestazione del credito da parte dell’Ufficio, si tratta di una argomentazione difensiva, che è R.G. N.34054/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stata ritenuta infondata, avendo la C.T. di secondo grado ritenuto provato e documentato il credito in questione. 3. Il ricorso in esame, pertanto, deve essere nel complesso rigettato. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigettail