Cassazione n. 02888/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22380/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dell’avv. M. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresentano e difendono per procura specialea margine dell’atto di costituzione di nuovo difensore del 16.3.2017; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12 è domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 275 del 2016 depositata il 25 febbraio 2016 , non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’ottogennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente [OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento n. 250TDDM00705 con cui l’amministrazione finanziaria, constatata l’omessa dichiarazione nell’anno di imposta 2006 di redditi da fabbricato in relazione a quattro contratti di locazione di immobili di sua proprietà, aveva accertato, ai sensi dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, un maggior reddito di euro 9.911 e rideterminato IRPEF, addizionale regionale e comunale oltre che irrogato le relative sanzioni. 2. La CTP di Torino aveva rigettato il ricorso del contribuente, prendendo atto della riduzione in sede di autotutela della pretesa tributaria da parte dell’Ufficio e ritenendo infondate le ragioni del ricorrente con riferimento alla pretesa residua. 3. La CTR del Piemonte, adita dal contribuente, aveva rigettato l’appello, in particolare,con riferimento al lamentato difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato, al difetto di qualifica dirigenziale del funzionario che lo aveva sottoscritto, al difetto di motivazione della contestazione delle sanzioni e al difetto di prova della pretesa fiscale residua vantata dall’Agenzia delle Entrate. 4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi, e l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso. 5. Successivamente il contribuente ha proposto istanza di sospensione del giudizio manifestando l’intento di procedere alla definizione agevolata della controversia ex art. 1 comma 190 della legge 197 del 2022 che non ha avuto però alcun seguito. È stata, quindi, fissata per la decisione del ricorso,l’adunanza camerale dell’otto gennaio 2026. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 commi2 e 3 d.P.R. n. 600, dell’art.26 d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 7 comma 1 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.; l’omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 36 comma 2 d. lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 e n. 4 c.p.c. La CTR avrebbe, infatti, omesso di pronunciare o, comunque, di motivare il rigetto del motivo di appello relativo al difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato con riferimento alla mancanza di spiegazioni in ordine alle modalità di determinazione del maggior reddito, alla mancata allegazione della segnalazione del 23.2.2011 della [OSCURATO:PERSONA] richiamata nell’avviso di accertamento e alla mancata allegazione dei contratti di locazione che avrebbero comportato la nullità dell’atto impositivo. 1.2. Il motivo è inammissibile perché contienela confusa esposizione di una molteplicità di censure, molte delle quali tra loro incompatibili sul piano logico –giuridico, in violazione della previsione de ll'art. 366, comma 1 n. 4 c.p.c. che esige, a pena di inammissibilità, la proposizione di motivi di ricorso per cassazione aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata. 1.3. Con riguardo, in particolare, alla sovrapposizione di una pluralità di censure in relazione alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 comma 1 c.p.c., la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che In tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazione mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse. (Cass. n. 3397 2024; Cass. 26874 del 2018 Cass. n. 19443 del 2011). 1.4. Nel caso di specie il motivo contiene un coacervo inestricabile di censure svolte sotto profili fra loro incompatibili come il vizio di omessa pronuncia ed il vizio di violazione di norme sostanziali o come il vizio di violazione di legge ed il vizio di omesso esame di un fatto storico decisivo, senza, peraltro, tener conto dell’inammissibilità, ai sensi dell’art. 360 comma 4 c.p.c., della formulazione di censure sotto il profilo dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. avverso la sentenza di appello conforme allasentenza di primo grado. 2.Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.,la violazione o falsa applicazione dell’art. 4 comma 2 d. lgs n. 165 del 2001, dell’art. 19 e dell’art. 53 del d.lgs. n.300 del 1999, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 36 comma 2 d. lgs. n. 546 del 1992 e, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia. La CTR avrebbe omesso di pronunciare o, comunque, di motivare il rigetto del motivo di appello relativo alla dedotta nullità dell’avviso di accertamento impugnato in quanto sottoscritto da parte di un soggetto privo della qualifica dirigenzialeperché appartenente alla categoria del personale delle agenzi e fiscali assunto senza concorso pubblico,ai sensi dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, norma di cui la pronuncia della Corte Cost. n. 37 del 2015 aveva dichiarato l’incostituzionalità. A fronte della de duzione della circostanza da parte del contribuente l’Agenzia delle Entrate non aveva assolto all’onere della prova del possesso della qualifica dirigenziale da parte del soggetto che aveva sottoscritto l’atto impositivo e la CTR aveva , perciò, erroneamentedisatteso la censura mossa dall’appellante. 2.1. Il motivo è infondato sia sotto il profilo dell’omessa pronuncia o difetto di motivazione sia sotto il profilo delle violazioni di legge lamentate. 2.2. La CTR, nella sentenza impugnata , ha disatteso l’eccezione svolta dall’appellante in ordine alla sottoscrizione dell’atto da parte di un soggetto privo della qualifica dirigenziale e ha motivato la decisione attraverso il richiamo della giurisprudenza di legittimità in tema di legittimazione del direttore con funzioni dirigenziali a stare in giudizio davanti alle commissioni tributarie per le agenzie fiscali così equivocando il senso della contestazione mossa dal contribuente nel relativo motivo di appello per contestare, invece, la legittimazione del soggetto che aveva sottoscritto l’atto impositivo impugnato. 2.3. La CTR ha effettivamente errato nel motivare la decisione di rigetto del motivo di appelloin relazione al potere di rappresentanza processuale del funzionario dell’ente che non era in discussione. Ma la questione sollevata dal contribuente è, comunque, infondata sul piano giuridico dal momento che l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 , nel definire la forma ed il contenuto dell’avviso di accertamento, prevede che debba essere sottoscritto “dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”senza richiedere che debbano rivestire anche una qualifica dirigenziale. 2.4. Con riguardo, poi, all’incidenza sulla validità dell’atto impositivo della pronuncia di incostituzionalità della norma in materia di assunzione del personale delle agenzie fiscali la giurisprudenza della Corte è consolidata nell’affermare che « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 pronunciata con sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015.» ( Cass. n. 18350 del 2016; Cass. 22810 del 2015 e più di recente Cass. n. 5177 del 2020e Cass n. 32480 del 2024 ). 2.5. La CTR,nel rigettare il motivo di appello sulla questione, pur avendo espresso una motivazione erronea, ha adottato una decisione corretta sul piano giuridico per cui deve applicarsi la previsione dell’art. 384 ultimo comma c.p.c. che consente alla Corte di correggere la motivazione , escludendo la necessità della cassazione della sentenza impugnata. 3.Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1 e dell’art. 16 comma 2 del d. lgs. n. 472 del 1997 in cui sarebbe incorsa la CTR nel rigettare il motivo di appello relativo alla apoditticità della determinazione delle sanzioni contestate nell’avviso di accertamento impugnato senza motivare in ordine alla mancata applicazione delle riduzioni. 3.1. Il motivo è infondato. 3.2. L’art. 16 comma 2 del d. lgs. n. 472 del 1997 dettala disciplina, a pena di nullità, del contenuto della motivazione dell’atto di contestazione delle sanzionistabilendo che: L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 3.3. L’obbligo di motivazione a pena di nullitàdell’atto di contestazione della sanzione sussiste, quindi, solo con riferimento agli aspetti specificamente indicati nella norma e non anche con riferimento ad “ipotetiche minori misure delle sanzioni” in applicazione di non meglio specificate “riduzioni delle sanzioni” come preteso dal ricorrente. 3.4. La CTR ha dato atto,esprimendo un giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità,che nell’avviso di accertamento erano contenute tutte le indicazioni richieste dalla norma richiamata e che , in particolare, al contribuente era stato applicato il minimo edittalecon specifica indicazione dei criteri seguiti per la quantificazione. 3.5. Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate dal ricorrente. 4.C on il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 e 3 d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 26 d.p.r. n. 633 del 1972, dell’art. 7 comma 1 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c. in quanto la CTR avrebbe erroneamente gravato il contribuente dell’onere di provare un fatto costitutivo della pretesa mediante produzione in giudizio dei contratti di locazione già in possesso dell’amministrazione finanziaria,in v iolazione del disposto dell’art. 6 comma 4 della legge n. 212 del 2000. 4.1. Il motivo è confusamente articolato in relazione alla violazione di una serie di norme richiamate nella rubrica inconferenti rispetto al contenuto della censura,essenzialmente svolta con ri ferimento all ’ asserita violazione della ripartizione dell’onere della prova,ed è infondato. 4.2. Il passo censurato della sentenza impugnata, facendo rinvio a lla puntuale motivazione della sentenza di primo grado , in sostanza sostiene che, con il provvedimento di riduzione dell’accertamento in autotutela , l’Agenzia delle Entrateaveva ridotto la pretesa fiscale in considerazione del fatto che il contribuente era solo comproprietario pro quota dei diversi beni oggetto dei contratti di locazione acquisiti e che il contribuente, a fronte della ricostruzionedella pretesa residua operata sull a base delle risultanze dei contratti di locazionereperiti, anche con riferimento al contratto n. 4061 rispetto al qualerisultava dichiarato per l’anno 2006 un reddito inferiore a quello che il locatore avrebbe dovuto percepire sulla base delle previsioni contrattuali, non aveva fornito alcun elemento di prova del fatto di aver percepito un reddito diverso. La CTR non ha, dunque, posto a carico del contribuente l’onere di produrre un contratto di locazione già in possesso dell’amministrazione finanziaria ma gli ha semplicemente addossato l’onere di provare di aver percepito un reddito diverso da quello che avrebbe dovuto percepire sulla base delle previsioni contrattuali. Nonsussiste, quindi, la lamentata violazione della regola sulla ripartizione dell’onere della provache addossa a chi la solleva l’onere di dimostrare l a contestazione dimostrando , in questo caso, l’esatto ammontare delle somme ricevute in esecuzione dei contrattidi locazione. 5. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto. 6. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. 7. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a carico del ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U 20.02.2020 n. 4315). P.Q.M Rigetta il ricorso e condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento a favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 2300 a titolo di compenso oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,