Cassazione n. 00527/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 20018-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliate in ROMA, [OSCURATO:PERSONA],20.2 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorrente - avverso la sentenza n. 4529/4/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 14/11/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 04/11/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano, con distinti ricorsi, davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese l'avviso di rettifica e liquidazione di maggiore imposta del registro, ipotecaria e catastale, notificato il 28/11/2016 dall'Agenzia delle Entrate a seguito di innalzamento del valore del prezzo dichiarato nell'atto notarile di compravendita di diversi appezzamenti di terreno siti nei Comuni di Mesenzana, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Brezzi di Bodero, da C 18.000,00 ad C 78.000,00. 2. La CTP accoglieva i ricorsi. 3. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate e l'adita [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva l'appello osservando: a) che essendo il tributo oggetto di causa non armonizzato non sussisteva alcun obbligo per l'Amministrazione di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale; b) che l'obbligo di motivazione dell'avviso di rettifica poteva ritenersi soddisfatto con il richiamo ai criteri e i parametri astratti di valutazione 4. Avverso la sentenza della CTR i contribuenti hanno proposto ricorso per Cassazione sulla base di due motivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita depositando controricorso. Ric. 2020 n. 20018 sez. MT - ud. 04-11-2021 -2- 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. I contribuenti hanno depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1 Con il primo motivo di impugnazione i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione degli artt. 6, 7 e 10 I. 212/2000 in relazione all'ad 360 nr. 1 comma 3 cpc per avere la CTR erroneamente ritenuto non sussistente la violazione del contraddittorio attivato dall'Ufficio ma non reso effettivo e concreto. 2 Con il secondo motivo viene dedotta violazione e falsa applicazione del dPR nr. 131/86, 52, comma 2 bis, e I. 212/2000 art 7 comma 1 in relazione all'ad 360, 1 comma nr 3 cpc, per avere la CTR erroneamente ritenuto assolto l'obbligo di motivazione, mediante enunciazione del solo criterio astratto ma non anche degli elementi di fatto utilizzati per la rilevazione del maggior valore, escludendo di fatto l'obbligo di allegazione degli atti richiamati in motivazione, non conosciuti dal contribuente, il cui contenuto essenziale non è stato prodotto. 2 Il primo motivo è infondato. 2.1 Secondo il recente e consolidato orientamento giurisprudenziale formatasi in materia di tributi non armonizzati << Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di Ric. 2020 n. 20018 sez. MT - ud. 04-11-2021 -3- violazione, l'invalidità dell'atto>> (Cass.S.U. n. 24823/2015 Cass 2192/2018, 6219/2018 ) 2.2 Si è, inoltre, precisato ( Cass. S.U. n. 24823/2015) che la previsione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non è fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'Amministrazione fiscale; che deve essere attivato esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali ciò per la peculiarità di tali verifiche, caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione finanziaria nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli, peculiarità che giustifica quale controbilanciamento, il contraddittorio. Nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica ("Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali") e, soprattutto, quello della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 1, (coniugato con la circostanza che l'intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli "accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. 2.3 La CTR si è, quindi, adeguata all'orientamento sopra esposto. 2.4 Va, comunque, precisato che il contraddittorio endoprocedimentale è stato attivato dalla Amministrazione, come riconosciuto dagli stessi ricorrenti i quali, già prima Ric. 2020 n. 20018 sez. MT - ud. 04-11-2021 -4- dellnotifica dell'avviso, erano ben consapevoli dei criteri e i parametri di stima dei terreni avendo prodotto, nella fase amministrativa, la perizia di parte che tali dati e valutazioni contestava,, 3 Il secondo motivo è anch'esso infondato. 3.1 L'articolo 52, 2 co. d.P.R. 131/86 stabilisce che l'avviso di rettifica e di liquidazione deve contenere, oltre all'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti presi in considerazione, nonché delle aliquote applicate nel calcolo della maggiore imposta, anche l'indicazione "degli elementi di cui all'articolo 51 in base ai quali (il valore attribuito) è stato determinato". A sua volta, l'articolo 51, 2 e 3 co. stabilisce che per gli atti che hanno ad oggetto beni immobili, diritti reali immobiliari ed aziende, per 'valore' si intende il 'valore venale in comune commercio'; che l'ufficio determina avendo riguardo ai trasferimenti, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto, relativi all'immobile oggetto di accertamento o ad immobili simili; ovvero al reddito netto capitalizzato producibile dall'immobile, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni. L'art 52 comma 2 bis del dPR 131/1986 prevede che << la motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno e determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma>>. 3.2 Sulla scorta dell'apparato normativo sopra passato in rassegna, la giurisprudenza di legittimità si è attestata Ric. 2020 n. 20018 sez. MT ud. 04-11-2021 -5- nell'affermare, anche con specifico riguardo all'imposta di registro, che "l'obbligo della motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica del valore risulta assolto quando l'Ufficio enunci il "petitum", ed indichi le relative ragioni in termini sufficienti a definire la materia del contendere" (Cass.n. 25559 del 03/12/2014; Cass. n. 4289/15); aggiungendosi che il parametro di sufficienza e satisfattività dell'obbligo di motivazione dell'atto deve essere vagliato nell'ottica del concreto esercizio del diritto di difesa del contribuente, atteso che: "in materia tributaria, l'obbligo di motivazione dell'atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa, in modo da poter valutare sia l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale sia, in caso positivo, di contestare efficacemente Iman" ed il "quantum debeatur"; sicché tali elementi conoscitivi devono essere forniti all'interessato "non solo tempestivamente, tramite l'inserimento "ah origine" nel provvedimento, ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità idonei a consentire un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa" (Cass. n. 7056/14; così Cass. 16836/14 ed altre).Si è inoltre osservato che la motivazione di un avviso di rettifica e di liquidazione ha la "funzione di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio dell'eventuale fase contenziosa successiva, consentendo al contribuente l'esercizio del diritto di difesa", sicché è necessario e sufficiente che tale motivazione enunci quantomeno i criteri astratti adottati nella determinazione del maggior valore, ancorché non vengano esplicitati gli elementi dì fatto utilizzati nella loro applicazione; posto che il contribuente "conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare Ric. 2020 n. 20018 sez. MT - ud. 04-11-2021 -6- l'infondatezza della pretesa erariale" (Cass.25153/13, 30597/2017 e 37411/2019). 3.3 L'avviso di accertamento può essere, motivato per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo alle risultanze di un'indagine di mercato, purchè, nell'ipotesi di mancata allegazione, nell'atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato (Sez. 5, Ordinanza n. 4396 /2018 12394/2002). In particolare, l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto utilizzato per la comparazione, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l'obbligo di allegare all'avviso l'atto utilizzato per la comparazione (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017). 3.4 Dalla lettura della motivazione dell'atto impositivo, trascritta nel ricorso per Cassazione, risulta che l'Ufficio ha indicato la metodologia di valutazione dei terreni sintetico comparativa consistente nella ricerca dei valori di mercato di immobili aventi analoghe caratteristiche riportando gli estremi di numerosi atti di compravendita relativi a terreni agricoli e boschivi della zona e annunci di vendita di fondi situati nei Comuni interessati su siti specializzati. Ric. 2020 n. 20018 sez. MT - ud. 04-11-2021 -7- 3.5 Anche in tal caso la CTR ha fatto buon governo dei principi enunciati dalla giurisprudenza in materia di motivazione degli atti, 4. Il ricorso è, quindi, infondato. 5. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. PQM La Corte, rigetta il ricorso Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che si liquidano in C 2.300,00 oltre rimborso forfettario ed accessori di legge e spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1- bis dello stesso arti