Cassazione n. 11466/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29218/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (Già «[OSCURATO:SOCIETA].»), con sede in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 83 ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del suo legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l'avv. da ultimo citato (con studio in 1.33 Roma, via della Giuliana n. 101); 2oZZ - ricorrente nonché controricorrente con riferimento al ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate - contro R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. (7 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; - controricorrente nonché ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per il Lazio, n. 3309/09/2015, pronunciata il 28 maggio 2015 e depositata il 10 giugno 2015; udita la relazione svolta nell'udienza pubblica del 27 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il del P.M., in persona del [OSCURATO:PERSONA], che, riportandosi alle conclusioni scritte, chiede l'accoglimento del motivo n. 1 del ricorso principale (con assorbimento del successivo motivo n. 2), ed il rigetto del ricorso incidentale; udito, per il ricorrente principale (nonché controricorrente con riferimento al ricorso incidentale), l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che insiste per l'accoglimento del ricorso principale e per il rigetto di quello incidentale; udito, per la resistente nonché ricorrente incidentale, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (dell'Avvocatura Generale dello Stato), che insiste per il rigetto del ricorso principale e per l'accoglimento di quello incidentale; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (Già «[OSCURATO:SOCIETA].»), ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, con la quale la CTR rigettò l'appello principale della contribuente e, in parte, quello incidentale dell'Agenzia delle Entrate («A.E.») proposti avverso la sentenza, n. 6959/46/2014, con la quale la CTP di Roma aveva parzialmente accolto le impugnazioni avverso avvisi di accertamento emessi, per gli esercizi 2004 e 2005, al fine di recuperare imposte dirette ed IVA. R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p. a ./A. E.2. Dalla sentenza impugnata, oltre che dagli atti di parte, circa la ricostruzione dei fatti di causa e per quanto ancora rileva nel presente processo, emerge quanto segue. 2.1. Il capitale sociale della contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (all'epoca, «[OSCURATO:SOCIETA].»), sino al 18 dicembre 2002, era posseduto per 1'80% da [OSCURATO:PERSONA], per il 18% dal «[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.» (all'epoca, con diversa denominazione), partecipato a sua volta per 1'85,5% dal citato [OSCURATO:PERSONA] e per il restante 2% da altra persona fisica. A seguito di un aumento del capitale sociale, dal dicembre 2002 il 57% del capitale sociale della citata contribuente era posseduto dal «[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.» (in origine con differente denominazione) che passo all'87,88°/0 nel dicembre 2003, a seguito di ulteriore aumento di capitale sociale e conferimento da parte del citato gruppo di ramo d'azienda relativo all'esercizio dell'attività di commercio all'ingrosso «food e non food». 2.2. Alla luce di quanto innanzi, l'A.E. contestò a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. l'indebito riporto delle perdite maturate in esercizi precedenti (e dedotte dal reddito imponibile prodotto negli anni 2004 e 205) con riferimento all'attività (commercio all'ingrosso «food e non food») di cui al ramo d'azienda conferitole nel dicembre 2003 da «[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.», in quanto effettuato in violazione dell'art. 84, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986 («TUIR»), nella formulazione in vigore dall'i gennaio 2004 al 30 luglio 2006. Il recupero, sempre per quanto ancora rileva in questa sede, ebbe altresì ad oggetto i costi per le maggiori spese sostenute dalla contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e non riaddebitati agli affittuari dei locali siti all'interno del centro commerciale «Arca di Capena», in quanto ritenuti non inerenti all'attività d'impresa esercitata dalla società. R.G.N. 29218/2015-Cass sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. 3. La CTR, nel rigettare l'appello della contribuente, ritenne realizzati i presupposti di cui alla prima parte del comma 3, dell'art. 84 TUIR, tali da escludere l'applicabilità della disciplina del riporto delle perdite (di cui al precedente comma 1), e, per converso, insussistenti i presupposti, di cui alla lettera a) del medesimo comma 3, che avrebbero invece reso non operante la detta limitazione. 3.1. [OSCURATO:PERSONA] d'appello, in particolare, da un lato, accertò l'intervenuto acquisto della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) da parte di terzi («[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.») oltre che la modifica dell'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta di realizzazione delle perdite, in ragione della cessione del conferimento del ramo d'azienda (presupposti di operatività della limitazione, di cui all'art. 84, comma 3, prima parte, TUIR, all'operatività della disciplina del riporto delle perdite). Per altro verso, la CTR ritenne inoperante, nella specie, la causa di inapplicabilità, prevista dalla lettera a) del citato comma 3, dell'accertata limitazione all'operatività della disciplina del riporto delle perdite, ai sensi del quale: «... la limitazione non si applica qualora: a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllore di questi...». [OSCURATO:PERSONA] di merito, in particolare, mosse dall'impossibilità di ritenere che il «soggetto» controllante di cui alla citata lett. a) potesse identificarsi anche in una persona fisica (nella specie, [OSCURATO:PERSONA]), diversamente da quanto invece ritenuto dalla società contribuente, in ragione di una esegesi della norma non solo letterale ma anche di sistema e teleologica. La sentenza impugnata escluse altresì l'invocata operatività, nella specie, degli artt. 10, comma 3, della I. n. 212 del 2000 e 6, comma R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. 2, del d.lgs., n. 472 del 1997, per la ritenuta assenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma, con riferimento alla nozione di «soggetto» controllante di cui alla lett. a) dell'art. 84 TUIR. 3.2. L'appello incidentale dell'Ufficio, come detto, fu invece rigettato nella parte relativa al rilievo n. 4 dell'avviso di accertamento. Esso concerneva il recupero a tassazione per costi ritenuti non deducibili in quanto non inerenti all'attività di gestione del centro commerciale «Arca di Capena», che la contribuente, a detta dell'Ufficio, avrebbe dovuto riaddebitare, pro quota, agli affittuari, in quanto inerenti ad attività svolta all'interno del centro commerciale a beneficio degli affittuari. Sul punto, la CTR ritenne non violato l'art. 109 TUIR per aver accertato l'inerenza dei costi in quanto direttamente connessi all'attività d'impresa della contribuente, avente un diretto interesse alla realizzazione di attività promozionali oltre che all'efficienza dei servizi tali da rendere appetibile l'affitto dei locali (inerenza, nella fattispecie, ritenuta non esclusa dalla differente iniziale regolamentazione negoziale dei rapporti tra concedente ed affittuari). 4. Avverso L31 detta statuizione la contribuente, come premesso, propone ricorso per cassazione, fondato su due motivi, mentre l'A.E., oltre a difendersi con controricorso, propone ricorso incidentale, anch'esso fondato su due censure, con riferimento al quale la ricorrente principale si difende con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il solo motivo n. 1 del ricorso principale merita accoglimento, con conseguente assorbimento del secondo motivo del medesimo ricorso. 2. I due motivi sui quali si fonda il ricorso principale della contribuente, sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti. R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. 2.1. Con il motivo n. 1, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione dell'art. 84, comma 3, lett. a) TUIR, nella sua formulazione ratione temporis applicabile, per aver la CTR ritenuto che il «soggetto» controllante di cui alla citata lett. a) non possa identificarsi anche in una persona fisica (nella specie, [OSCURATO:PERSONA]), diversamente da quanto invece sostenuto dalla contribuente in ragione di una esegesi della norma non solo letterale ma anche di sistema e teleologica. Con il secondo motivo (indicato con il n. «3»), in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione degli artt. 10, comma 3, della I. n. 212 del 2000 e 6, comma 2, del d.lgs., n. 472 del 1997, per non aver la CTR ritenuto non irrogabili le sanzioni trattandosi di violazioni non dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'abito di applicazione della norma. 2.2. Il motivo n. 1 deve essere accolto (con conseguente assorbimento del secondo motivo). Esso si incentra sull'esegesi dell'art. 84 TUIR («Riporto delle perdite»), il quale, nella sua formulazione ratione temporis applicabile, prevede la possibilità di computare (entro determinati limiti) la perdita di un periodo d'imposta in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi (comma 1). Ai sensi del successivo comma 3 del citato art. 84: «Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate ...». Per quanto segnatamente rileva nel presente processo in ragione delle dedotte censure, la detta limitazione alla praticabilità del riporto delle perdite, prosegue il medesimo comma 3, «non si applica R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. qualora: a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi» (lettera abrogata dall'art. 36, comma 12, lett. b, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif., nella I. n. 248 del 2006). 2.3. Orbene, con riferimento alla norma di cui innanzi, la questione di diritto posta (per la prima volta) all'Attenzione di questa Corte inerisce il se il riferimento al «soggetto» controllante di cui all'art. 84, comma 3, lett. a), TUIR, al fine dell'esclusione del limite all'operatività delle disciplina del riporto delle perdite, debba essere limitato al solo soggetto avente forma societaria ovvero possa essere inteso, come invece deve ritenersi (con il conforto della dottrina), anche in termini di persona fisica, ricomprendendo quindi nella previsione normativa anche le holding di tipo personale. Occorre muovere dalla configurabilità, nel nostro ordinamento, di una holding di tipo personale, come chiarito da Cass. Sez. U, 29/11/2006, n. 25275 1 2ZIUJ (in precedenza anche Cass. sez. 1, 13/03/2003, n. 3724, Rv. 561124-01, e Cass. sez. 1, 09/08/2002, n. 12113, Rv. 556873-01), allorquando una persona fisica, che sia a capo di più società di capitali in veste di titolare di quote o partecipazioni azionarie, svolga professionalmente, con stabile organizzazione, l'indirizzo, il controllo ed il coordinamento delle società medesime, non limitandosi, così, al mero esercizio dei poteri inerenti alla qualità di socio. A tal fine è necessario, precisa Cass. sez. 1, 06/03/g2017, n. 5520, Rv. 644654-03, che la suddetta attività, di sola gestione del gruppo (cosiddetta holding pura), ovvero anche di natura ausiliaria o finanziaria (cosiddetta holding operativa), si esplichi in atti, anche negoziali, posti in essere in nome proprio, fonte, quindi, di responsabilità diretta del loro autore, e presenti, altresì, obiettiva attitudine a perseguire utili risultati economici, per il R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. gruppo e le sue componenti, causalmente ricollegabili all'attività medesima. Necessita in questa sede aggiungere che, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR oltre che dalla controricorrente al ricorso principale, non vi sono argomenti per ritenere configurabile una holding di tipo personale solo con riferimento ai profili fallimentari (ove i principi di cui innanzi sono maturati) e non a quelli tributari, segnatamente con riferimento alla disciplina del riporto delle spese in esame. Non vi sono difatti argomenti letterali, sistematici né teleologici che portino ad escludere che il riferimento al «soggetto» controllante di cui all'art. 84, comma 3, lett. a), TUIR debba essere limitato al solo soggetto avente forma societaria. Per converso, proprio la lettera della norma, laddove fa riferimento, nella stessa proposizione, tanto a «soggetto», per indicare il controllante, quanto a «società», per indicare il controllato) fa propendere per la tesi opposta, non frutto peraltro di applicazione analogica ma di interpretazione coerente con la ratio legis. La prima parte dell'art. 84, comma 3, TUIR, pone difatti un limite all'operatività del riporto delle perdite per reprimere il fenomeno del trasferimento intersoggettivo di perdite (nella prassi ed in dottrina etichettato in termini di «commercio delle bare fiscali»), cioè dell'acquisizione, da parte di società produttive di reddito, di società in perdita al solo fine di poterne utilizzare le perdite per mero scopo di abbattimento del reddito fiscale. Tale esigenza viene meno al realizzarsi delle condizioni di cui alla lettera a) del medesimo comma 3, in ragione della sostanziale identità del soggetto economico in questione, a prescindere dunque dalla circostanza che il controllante assuma la veste societaria, verificandosi il passaggio della partecipazione di controllo all'interno R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. del medesimo gruppo (ancorché in ipotesi di holding di tipo personale). Trattasi di esegesi, quella di cui innanzi, peraltro non avversata da univoci argomenti sistematici, tale da non stridere con la necessaria esegesi restrittiva di norme di esenzione, come invece prospettato dqll'Amministrazione controricorrente. La lettera a) in esame non è difatti norma di esenzione bensì norma che, escludendo l'operatività della limitazione di cui allo stesso comma 3, implica la piena operatività della (generale) disciplina relativa al riporto delle perdite in quanto, come detto, si versa nell'ipotesi di soggetto economicamente unico con conseguente trasferimento intrasoggettivo e non intersoggettivo di perdite. Non è infine pertinente, anche sotto il profilo sistematico, la dedotta circostanza per cui la norma in esame riguarderebbe imposta non relativa alle persona fisiche, con conseguente necessità di escludere che il riferimento al soggetto controllante possa riguardare anche una persona fisica. Tale riferimento di cui alla litata lettera a), difatti, rileva non ai fini dell'individuazione del soggetto inciso, la società che riporta le perdite, bensì dell'esclusione del limite all'operatività del riporto. 2.4. Ne consegue che, in relazione al motivo n. 1 del ricorso principale, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio per l'applicazione del seguente principio di diritto (sancito ex art. 384, comma 1, c.p.c.). «In tema di riporto delle perdite di cui all'art. 84 TUIR, nella formulazione ratione temporis applicabile, il riferimento al "soggetto" controllante di cui alla lettera a) della seconda parte del comma 3 della citata norma, quale esclusione della limitazione dell'operatività del riporto, deve essere inteso anche in termini di persona fisica che, a capo di più società di capitali in veste di titolare di quote o partecipazioni azionarie, svolga professionalmente, con stabile R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. organizzazione, l'indirizzo, il controllo ed il coordinamento delle società medesime, non limitandosi, così, al mero esercizio dei poteri inerenti alla qualità di socio, sempre che la suddetta attività, di sola gestione del gruppo (cosiddetta holding pura), ovvero anche di natura ausiliaria o finanziaria (cosiddetta holding operativa), si esplichi in atti (anche negoziali) posti in essere in nome proprio e presenti, altresì, obiettiva attitudine a perseguire utili risultati economici, per il gruppo e le sue componenti, causalmente ricollegabili all'attività medesima». 3. I motivi nn. 1 e 2, del ricorso incidentale dell'A.E. sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti. 3.1. Con il motivo n. 1, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma 5, TUIR, nonché dell'art. 2967 c.c. La CTR, in particolare, nel ritenere i costi in oggetto inerenti in quanto direttamente connessi all'attività d'impresa della contribuente, avrebbe violato non solo il citato art. 109, comma 5, TUIR, trattandosi, invece, a detta dell'A.E., di costi non inerenti, ma anche il criterio di riparto dell'onere probatorio in materia. Con il motivo n. 2, infine, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si deduce la nullità della sentenza per non aver espresso la CTR «in maniera articolata il proprio convincimento» in merito alla ritenuta inerenza dei costi di cui al precedente motivo n. 1. [OSCURATO:PERSONA] di secondo grado, in particolare, «avrebbe dovuto motivare in merito al profilo dell'irrilevanza della circostanza per la quale il riaddebito dei co6ti agli affittuari fosse stato previsto dalla regolamentazione dei rapporti tra questi ed il concedente». 3.2. Entrambi i motivi in oggetto sono inammissibili, anche al netto del tentativo di sostituire, con essi, proprie valutazione di merito (anche di natura probatoria) a quelle della CTR. R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. Le due doglianze sono in particolare mosse con riferimento al capo della sentenza con il quale la CTR ritiene non violato l'art. 109 TUIR per aver accertato che trattasi di costi inerenti in quanto direttamente connessi all'attività d'impresa della contribuente, avente un diretto interesse alla realizzazione di attività promozionali oltre che all'efficienza dei servizi tali da rendere appetibile l'affitto dei locali (inerenza, nella fattispecie, ritenuta non esclusa dalla differente iniziale previsione regolamentare relativa ai rapporti tra concedente ed affittuari). Ne consegue che la prima censura, non coglie la ratio decidendi in quanto la CTR, lungi dal ritenere deducibili i costi ancorché inerenti e dal violare i criteri di riparto dell'onere probatorio, fonda la propria decisione sul raggiungimento della prova dell'inerenza dei costi all'attività della contribuente, a prescindere da (iniziali) diverse pattuizioni tra le parti, ritenute sostanzialmente irrilevanti in quanto non tali da influire sul presupposto dell'inerenza (per il detto profilo di inammissibilità inerente la ratio decidendi si vedano, ex plurimis, tra le più recenti: Cass. Sez. U, 15/09/2020, n. 19169, Rv. 658633-01, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. sez. 3, 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un «non motivo», inammissibile ex art. 366, n. 4, c.p.c.; Cass. sez. 3, 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. sez. 5, 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass. sez. 1, 10/04/2018, n. 8755; Cass. sez. 6-5, 07/09/2017, n. 20910, Rv. 645744-01, per la quale la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall'art. 366 n. 4, c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d'ufficio; Cass. sez. 4, 22/11/2010, n. 23635, Rv. 615017-01). R.G.N. 29218/2015-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], Relatore-Estensore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.p.a./A.E. Il motivo n. 2, infine, è parimenti inammissibile in quanto con esso, al di là della formulazione della relativa rubrica, non si prospetta una nullità della sentenza bensì il vizio di insufficiente motivazione, non più prospettabile neanche in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (nella formulazione, ratione temporis 43.Q. applicabile, successiva alla sua sostituzione ad opera del n. 83 del 2012) e comunque insussistente in ragione della specificità dell'apparato argomentativo sotteso alla statuizione (come innanzi sintetizzato). 4. In conclusione, in accoglimento del solo motivo n. 1 del ricorso principale (con assorbimento del secondo motivo del detto ricorso, rubricato come n. «3»), la sentenza impugnata deve essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presene giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il motivo n. 1 del ricorso principale, con assorbimento del secondo motivo del detto ricorso (indicato in rubrica con il n. «3») e riget