Cassazione n. 11502/2026

ma, via deiPortoghesi n. 12– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Tomassini e [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale allegata alcontroricorso;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado del Piemonte n. 634/01/2024, depositata in data 3.12.2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 marzo 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratoregenerale Dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le proprieconclusioni scritte con le quali ha chiesto l’accoglimento del secondomotivo di ricorso.Numero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026RILEVATO CHE- La CGT-1 di Torino rigettava il ricorso proposto dalla Errecinques.r.l. avverso l’avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta2015, con il quale era stata recuperata l’IVA in relazione adoperazioni qualificate, a seconda dei casi, come cessioniintracomunitarie (art. 41 d.l. n. 331 del 1992) o cessioniall’esportazione (art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972) di beni (stampi),per le quali non risultava il loro effettivo invio/trasporto ai clienticessionari, non residenti in Italia, essendo detti beni rimasti in usoalla società cedente;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 del Piemonteaccoglieva l’appello proposto dalla contribuente osservando, perquanto qui rileva, che:- secondo la circolare del Ministero delle Finanze n. 13 del23.02.1994, perché una cessione, come quelle in esame, possaritenersi non imponibile IVA, devono ricorrere le seguenti condizioni:tra il fornitore nazionale e il cliente comunitario deve essere stipulatoun unico contratto d’appalto avente ad oggetto sia la realizzazionedello stampo sia la fornitura dei beni che con esso si producono; lostampo, “a fine lavorazione”, deve essere inviato fuori del territorionazionale;- l’invio dello stampo all’estero, subito dopo la produzione del primolotto del bene finale oggetto di fornitura, non era, quindi, unacondizione imprescindibile per l’applicazione della non imponibilità,dato che la citata circolare ammetteva la restituzione differita dellostampo “a fine lavorazione” e/o che la non imponibilità restasseapplicabile anche qualora il bene strumentale, in conseguenzadell’ordinario processo di produzione, fosse divenuto inservibile ovenisse distrutto in base ad uno specifico accordo;Numero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026- secondo la giurisprudenza di legittimità, citata nella sentenza diprimo grado (Cass. n. 23761/2015), “il presupposto del materialetrasporto del bene strumentale deve essere verificato con riferimentoal tempo della cessazione del rapporto contrattuale in questione”,sebbene non sia stata quantificata la durata massima di tale lassotemporale, che va stabilita dagli accordi contrattuali tra le parti;- anche secondo la giurisprudenza unionale, "gli artt. 20, primocomma, e 138, n. 1, della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006,2006/112/CE, relativa al sistema comune d'imposta sul valoreaggiunto, devono essere interpretati nel senso che la qualificazione diun'operazione quale cessione o acquisto intracomunitario non puòdipendere dal rispetto di un qualsivoglia termine entro il quale debbaaver inizio o concludersi il trasporto del bene di cui trattasi a partiredallo Stato membro di cessione verso lo Stato membro didestinazione" (CGUE sentenza del 18.11.2010, C-84/09);- in ogni caso, secondo la logica commerciale, larestituzione/distruzione dello stampo rappresenta il momentoconclusivo del rapporto con il committente, per cui solo in talemomento è "ragionevole" che si verifichi il trasferimento fisico dellostampo o la sua distruzione; una diversa interpretazione, cheimponga all'imprenditore italiano di trasferire lo stampo nello Statodel committente ad ogni evasione dell’ordinativo, sarebbe del tuttoavulsa dalla concreta realtà commerciale e determinerebbe di fatto unobbligo generale di assoggettamento ad IVA di dette cessioni,oltreché una doppia imposizione, avendo il cessionario già pagatol’IVA nel proprio Stato, come è stato dimostrato nel caso in esame,mediante la produzione documentale in atti, non contestatadall'Ufficio;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CGT-2 conricorso per cassazione, affidato a due motivi;Numero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026- la contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112, 132 c.p.c.,111 Cost., per motivazione apparente, per avere la CGT-2 accoltol’appello della società sulla base di affermazioni generali e astratte,non contestualizzate rispetto agli elementi probatori in atti, dando perscontato che l’operazione fosse da qualificare come “cessione di benistrumentali ad utilizzo ripetuto necessario per l’adempimento delcontratto di fornitura”, mentre in realtà si trattava di un contratto dicomodato che dava luogo ad diverso rapporto contrattuale, distintorispetto all’operazione di cessione dello stampo, come si evincevadalle stesse pattuizioni tra le parti; rileva come la decisioneimpugnata non spiega le ragioni per le quali la scelta eventuale delcommittente relativa al contratto di comodato potesse condizionarel’esigenza dell’amministrazione di definire il regime fiscale delrapporto tributario sorto con la cessione dello stampo e l’emissionedella relativa fattura, non avendo il giudice di appello stabilito se nellaspecie dovesse considerarsi giuridicamente realizzato il termine di“fine lavorazione”, entro il quale eseguire il trasferimento o ladistruzione del bene per beneficiare del regime di non imponibilità;aggiunge che la CGT non ha fornito alcuna spiegazione neppuresull’asserito pagamento dell’IVA da parte del cessionario nel proprioStato, senza distinguere tra cessioni intraUE e cessioniall’esportazione, tenuto conto che l’Ufficio aveva contestato talicircostanze e che la contribuente non aveva prodotto sul punto alcundocumento attestante l’asserito versamento; sostiene che il richiamoalla giurisprudenza di legittimità e a quella unionale risultainconferente e non contestualizzato, per cui il percorso argomentativoNumero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026della sentenza impugnata impedisce l’individuazione del criterio logicoposto a fondamento della decisione, anche alla luce dei precedenticitati;- il motivo è infondato;- come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con lasentenza n. 8053 del 2014), l’anomalia motivazionale denunciabile inCassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;- deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nellamancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile;- solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendepercepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. S.U. n. 22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto, a prescindere dalla suacorrettezza, esprime in modo comprensibile le ragioni della decisione,avendo il giudice tributario di appello spiegato per quale motivo nonera ipotizzabile che gli stampi dovessero essere trasferiti alcommittente al termine di un’unica lavorazione, dovendosi ritenereNumero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026con ciò assolto l’obbligo motivazionale al di sopra del "minimocostituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degliartt. 41, comma 1, lett. a) del d.l. n. 331 del 1993, 8 del d.P.R. n.633 del 1972 e 2697 c.c., per avere la CTR errato nell’escluderel’imponibilità ai fini Iva delle operazioni in contestazione (cessione distampi a clienti esteri), in assenza di prova dell’effettivo trasferimentonello Stato di destinazione dei beni strumentali oggetto delle fatture,senza considerare che, per inquadrare nell’ambito di cessioniintracomunitarie la realizzazione per conto di un committentecomunitario di stampi, da utilizzare in Italia per la produzione, amezzo degli stessi, di beni da inviare nell'altro Stato membro(analoghe considerazioni valevano per le cessioni di beni nei confrontidi soggetti residenti al di fuori dell’UE ex art. 8, comma 1, lett. a)D.P.R. n. 633/72), occorre che tra il committente e l'operatorenazionale venga stipulato un unico contratto di appalto, avente adoggetto, sia la realizzazione dello stampo, sia la fornitura dei beni checon esso si producono e che lo stampo, a fine lavorazione, vengainviato nell'altro Paese comunitario, a meno che, in conseguenzadell'ordinario processo di produzione o per accordi contrattuali, siadistrutto o sia divenuto ormai inservibile; lo spostamento del beneviene in tal caso rimandato, come da contratto, al termine della primafornitura dei prodotti, sicché se lo stampo al termine della produzioneriguardante la prima fornitura (e non anche al termine dell’esecuzionedi eventuali successive forniture che trovano la loro fonte in contrattidiversi) non viene spedito al proprietario (cliente UE o extraUE), marimane presso il cedente (circostanza nella specie non contestata),decade la non imponibilità IVA sull’operazione di cessione;- il motivo è fondato;Numero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026- in punto di diritto occorre premettere che la non imponibilità dellecessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 dellaDirettiva 2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membri esentano lecessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorioma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente nonsoggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membrodiverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o deltrasporto dei beni”;- in conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, letteraa), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n.427 del 1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolooneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Statomembro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, neiconfronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni edaltre organizzazioni […]”;- la tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferitotendenzialmente allo Stato membro in cui avviene il consumo finaledei beni ceduti;- come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provarel'esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialitàIVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principiogenerale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regimeimpositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga;- l'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un benediviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: ilNumero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026potere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è statotrasmesso all'acquirente, il fornitore prova che tale bene è statospedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a talespedizione o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente ilterritorio dello Stato membro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014,Traum; CGUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27settembre 2007, Teleos);- analogamente, l’art. 8, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, checontiene la disciplina delle cessioni all’esportazione, prevede la nonimponibilità all’IVA a condizione che la merce lasci effettivamente ilterritorio comunitario per una destinazione estera. La non imponibilitàai fini IVA è, dunque, subordinata, come nel caso della cessioneintracomunitaria, al fatto che il consumo avviene nel territorio di unoStato extraUe;- con riferimento a fattispecie analoga a quella in discussione questaCorte si è già espressa (Cass. n. 23761 del 2015) affermando che “Intema d'IVA, in caso di contratto di appalto tra operatori economicicomunitari [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], che preveda anche lacostruzione di modelli, forme, stampi o altri attrezzi necessari allafabbricazione dei prodotti finali, da cedere al committente unitamentea questi ultimi, il presupposto del materiale trasporto del benestrumentale dallo Stato membro di origine a quello diverso didestinazione, a cui è subordinata la non imponibilità ex art. 41,comma 1, lettera a) del d.l. n. 331 del 1993, convertito nella l. n. 427del 1993, "ratione temporis" vigente, deve essere verificato conriferimento alla cessazione del rapporto contrattuale in questione,senza che assumano rilievo eventuali distinti contratti stipulati dallestesse parti, anche se aventi ad oggetto ulteriori beni della stessaspecie da ottenere mediante l'utilizzo degli stampi, dovendosi ritenereesaurita l'operazione di cessione intracomunitaria con l'estinzioneNumero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026dell'originario contratto avente ad oggetto la realizzazione del benestrumentale”;- secondo il richiamato e condivisibile orientamento giurisprudenziale,invero, la non imponibilità dell’operazione è giustificata, nonostante lamancata immediata consegna al committente dello stampo, solo inquanto si tratta di un bene destinato ad essere impiegato nellaproduzione del diverso prodotto finito, oggetto del medesimocontratto di fornitura, nell’ambito di una unitaria fattispecie negoziale(cfr. con riferimento alle cessioni all’esportazione Cass. n. 9586 del2019);- diversamente, sempre secondo i principi prima evidenziati, qualoral’acquirente comunitario (o extracomunitario nel caso di cessioneall’esportazione) affidi lo stampo in uso allo stesso produttorecedente, in vista di eventuali e successivi rapporti contrattuali, aventiad oggetto la fornitura di analoghi od identici prodotti finali, realizzatimediante l’utilizzo dello stesso stampo, la cessione di quest’ultimo vaassoggettata ad IVA, trattandosi di scelte negoziali che si collocano aldi fuori della originaria operazione economica, riguardanti distintirapporti contrattuali, peraltro meramente eventuali, che “nonpossono pertanto condizionare "ad libitum" la esigenza dellaAmministrazione finanziaria - che trova fondamento nel generaleprincipio di certezza dei rapporti giuridici - di definire il regime fiscaledel rapporto tributario insorto con la operazione di cessione dellastampo e la emissione della relativa fattura”;- la CGT-2 non si è attenuta ai richiamati principi, avendo ritenutoche la non imponibilità IVA della cessione riguardante gli stampidovesse permanere fino al “momento conclusivo del rapportocommerciale col committente” o comunque fino alla inservibilità odistruzione del bene strumentale, senza esaminare in concreto lafattispecie in esame ed individuare quale fosse il termine finaleNumero registro generale 11343/2025Numero sezionale 2760/2026Numero di raccolta generale 11502/2026Data pubblicazione 28/04/2026dell’operazione in base all’originario accordo stipulato tra le parti perla realizzazione degli stampi, nell’ambito del quale non potevanoessere considerati eventuali ordini successivi, di volta in voltaconcordati, essendo inconferente il richiamo al principio della doppiaimposizione senza l’indicazione degli elementi specifici sui quali lostesso si sarebbe dovuto fondare;- in conclusione, va accolto il secondo motivo e rigettato il primo; lasentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, conrinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonteper nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo e rigetta il primo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 marzo 2026La PresidenteGiulia Iofrida