Cassazione n. 22070/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11727/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (cfr. frontespizio della sentenza impugnata e del ricorso) elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 32, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) (giusta controricorso) -controricorrenti- E [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CALABRIA-SEZ. DIST. [OSCURATO:PERSONA] n. 3791/2019 depositata il 18/10/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/07/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 14 novembre 2009 Ligo s.r.l. era attinta da avviso di accertamento n. 806L000342004 ai fini IRES, IVA ed IRAP per l’anno d’imposta 2004 emesso, a seguito a contraddittorio, ai sensi dell'art.62-sexies DL n. 331 del 1993. 2. La società proponeva impugnazione. 3. La CTP di [OSCURATO:PERSONA], con la sentenza n. 591/09/2010, pronunciata il 21.10.2010 e depositata il 16.11.2010, accoglieva il ricorso. 4. L’Ufficio proponeva appello. 4.1. In corso di giudizio, per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese, la CTR emetteva ordinanza interlocutoria con la quale dichiarava l'interruzione del processo. L’Ufficio, ai fini della riassunzione del giudizio, chiedeva la fissazione di nuova udienza di trattazione e notificava l'atto di appello a [OSCURATO:PERSONA] in qualità di ex soci. Questi ultimi si costituivano in giudizio con controdeduzioni di identico contenuto, eccependo in via preliminare l'inammissibilità dell'appello per carenza di legittimazione passiva, poiché la società, anche se cessata e cancellata dal registro delle imprese, conservava la capacità di stare in giudizio e di essere parte processuale, ed instando, nel merito, per la conferma della sentenza di primo grado. 5. La CTR, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello. 5.1. Così motivava: […] In fattispecie la ricorrente ha aderito all'invito al contraddittorio dell'Ufficio notificatogli e ha fornito, in quella sede, e nel corso del presente giudizio[,] prove generiche circa la congruità dei redditi dichiarati. La stessa ha svolto argomentazioni e ragionamenti di tipo presuntivo, riguardo l'attività svolta in un comune di modeste dimensioni vicino ad altri comuni nei quali erano presenti numerose attività concorrenti. In merito a quanto asserito da parte ricorrente, l'Ufficio a seguito dello svolgimento della fase di contradittorio dichiarava la genericità e quindi l'inattendibilità di quanto dichiarato dalla ricorrente, che ha portato prove generiche della inapplicabilità dei parametri al caso concreto. L'Ufficio ha inoltre evidenziato che ha rettificato i ricavi dichiarati nel Mod. Unico 2005 per l'anno 2004 applicando lo strumento degli studi di settore, in quanto gli stessi si discostano da quelli risultanti dall'inserimento di valori contabili ed extracontabili nel prodotto software Ge.Ri.Co.[OSCURATO:PERSONA] rileva[,] inoltre, che dall'esame dell'avviso di accertamento è emerso uno scostamento non congruo tra i ricavi dichiarati e quelli attribuiti derivanti dall'applicazione degli studi di settore, previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996 e dalla legge n. 248 del 04.08.2006, per l'accertamento di maggiori ricavi e per la rettifica del reddito d'impresa. Che l'applicazione dei parametri o degli studi di settore, ha finalità esclusivamente accertativa e probatoria, contrastabile con la prova contraria e, per la natura procedimentale, costituisce uno strumento di ausilio all'accertamento in via automatizzata, secondo i criteri di medietà e normalità, ogni qualvolta si riscontri la difficoltà di ricorrere a criteri analitici. Più in particolare è stata introdotta ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, cioè di una delle componenti positive di reddito, per una maggiore efficacia dell'azione di accertamento. Che ai sensi dell'art. 62- sexies, comma 3, del DL 331/93 per l'accertamento da studi di settore è necessario che lo scostamento di quanto dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e le risultanze degli studi stessi. Pertanto uno scostamento significativo tra il ricavo puntuale e quello dichiarato rappresenta, di per sé, l'esistenza di una grave incongruenza: infatti, quando il contribuente, nell'ambito del contraddittorio con l'Ufficio, non porta evidenze circa l’esistenza di cause che abbiano influito negativamente sul normale svolgimento dell'attività, quest'ultimo potrà emettere un avviso di accertamento sulla differenza tra i due livelli di ricavo. Di fatto non sussiste il requisito delle gravi incongruenze, quando i ricavi si collocano all'interno dell'intervallo di confidenza, vale a dire nell'insieme di soluzioni, tra un valore massimo (il valore puntuale di riferimento) e un valore minimo (il ricavo minimo ammissibile), ammesse dalla funzione di ricavo del software Ge.Ri.Co. Inoltre, come affermato dalla Suprema Corte (sent. n. 40778 dei 2011) per aversi violazione tale da giustificare l'accertamento da studi di settore, lo scostamento rispetto a Ge.Ri.Co. deve determinare una grave incongruenza […]. Va pertanto ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento fondato sul mero scostamento dell'imponibile dichiarato rispetto a quello risultante dalla applicazione dello studio di settore. [OSCURATO:PERSONA] riscontra, pertanto, l'illegittimità dell'adozione, da parte dell'Agenzia delle entrate, dell'accertamento induttivo e per effetto di quanto innanzi considerato rigetta l'appello. 6. Ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resistono i soli Zito e Gaglioti con controricorso, mentre Ligo resta intimata. Considerato che: 1. Preliminarmente deve considerarsi l’eccezione di difetto di legittimazione passiva sollevata dai controricorrenti sul fondamento dell’art. 28, comma 4, D.Lgs. 175 del 2014. 1.1. Essa è formulata subordinatamente all’eventuale accoglimento del ricorso; nondimeno deve essere esaminata per prima, in quanto, riguardando una condizione dell’azione, per un verso è dotata di rilievo preliminare e per altro verso è scrutinabile d’ufficio. 1.2. La stessa è fondata. 1.2.1. Detta disposizione, infatti, recita: Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del registro delle imprese. 1.2.2. Questa Suprema Corte (Sez. 5, n. 36892 del 2022) ha già avuto modo di affermare il seguente principio: In tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 – disposizione di natura sostanziale, operante solo nei confronti dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi – im plica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione i soci, poiché gli effetti previsti dall’art. 2495, comma 2, c.c. sono posticipati anche ai fini dell’efficacia e validità degli atti del contenzioso. 1.2.3. Alla luce di tale principio, nella specie, tenuto presente (cfr., in part., p. 12 del controricorso) che la cancellazione della società dal registro delle imprese è avvenuta in data 09.08.2017 e che la notificazione del ricorso in riassunzione in appello a Zito e Gaglioti è avvenuta in data 30.10.2018, ossia ben prima del quinquennio di legge, deve ritenersi inammissibile detto ricorso, siccome volto ad instaurare il contraddittorio nei confronti di soggetti, in quel momento, privi di legittimazione. 1.3. Seguitava nondimeno a partecipare al giudizio la società, da considerarsi non ancora estinta, in applicazione dell’art. 24, comma 4, D.Lgs. 175 del 2014. 1.4. La stessa è stata dall’Agenzia delle entrate evocata nel presente giudizio di legittimità, che dunque prosegue nei suoi confronti. 2. Un tanto consente procedere alla disamina dei motivi di ricorso. 3. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione dell'art dall'art. 132, secondo comma, n. 4), c.p.c. e dall'art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 -- nullità della sentenza per motivazione appar ente - irriducibile contraddittorietà e illogicità manifesta delle argomentazioni (in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.)”. 3.1. “La sentenza della CTR si appalesa contraddittoria in quanto i giudici, nella prima parte della motivazione, hanno chiaramente affermato che, per consolidata giurisprudenza, è privo di vizi motivazionali l'accertamento fondato esclusivamente sugli studi di settore se il contribuente non ha fornito spiegazioni in sede amministrativa”; “i giudici hanno poi continuato evidenziando che, dall'esame dell'avviso di accertamento, è emerso uno scostamento non congruo tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall'applicazione degli studi di settore e che uno scostamento significativo tra il ricavo puntuale e quello dichiarato rappresenta di per sé l'esistenza di una grave incongruenza”. Dunque “la sentenza è contraddittoria, e come tale radicalmente nulla, in quanto: - per un verso, conferma: 1) la regolarità della procedura seguita dall'Ufficio per l'emissione dell'avviso di accertamento basato sugli di settore; 2) la non congruità dei ricavi dichiarati; 3) l'assenza di prove concrete da parte della società circa la congruità dei redditi dichiarati e l'inapplicabilità degli studi di settore - per altro verso, però, annulla l'avviso di accertamento affermando che esso fondava sul mero scostamento dagli studi di settore. 4. Con il secondo motivo denuncia: “Violazione di norme di diritto - nella specie violazione e falsa applicazio ne dell'art. 62 - sexies, comma 3, del DL n. 331/93, nonché dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.”. 4.1. Il motivo è formulato in via subordinata rispetto al precedente. L’assunto della CTR secondo cui è illegittimo l'avviso di accertamento siccome fondato “sul mero scostamento dell'imponibile dichiarato rispetto a quello risultante dalla applicazione dello studio di settore" “è erroneo in quanto non è aderente all'effettiva dinamica procedimentale ed alle risultanze dell'accertamento”. L’Ufficio aveva proceduto in contraddittorio, evidenziando scostamenti rilevanti rispetto allo studio evoluto, la cui applicazione è stata ritenuta proprio a seguito dell’interlocuzione con la società. Detti scostamenti individuano un’attività d’impresa antieconomica. 5. Il primo motivo – scevro da rilievi d’inammissibilità, perché (a differenza di quanto sostenuto nel controricorso di Zito e Gaglioti, alla stregua, nondimeno, di argomentazioni scrutinabili “ex officio”) enuclea con precisione le censure mosse alla sentenza impugnata, centrando le affermazioni di questa ritenute illegittime –è fondato e merita accoglimento, comportando l’assorbimento del secondo. 5.1. La CTR –dopo aver dato atto del corretto esperimento del contraddittorio, per di più partecipato dalla società, la quale, “in quella sede, e [finanche] nel corso del presente giudizio”, ha fornito solo “prove generiche circa la congruità dei redditi dichiarati”, sulla base di inattendibili (come già ritenuto dall’Ufficio) “argomentazioni e ragionamenti di tipo presuntivo, riguardo l'attività svolta in un comune di modeste dimensioni vicino ad altri comuni nei quali erano presenti numerose attività concorrenti” – espressamente “rileva”, avocando dunque direttamente a se medesima il giudizio, “che dall'esame dell'avviso di accertamento è”, inoltre, “emerso uno scostamento non congruo tra i ricavi dichiarati e quelli attribuiti derivanti dall'applicazione degli studi di settore”. Indi, senza un’apprezzabile continuità logico-argomentativa, osserva, su un piano generale ed astratto, che: - “ai sensi dell'art. 62 - sexies, comma 3, del DL 331/93 per l'accertamento da studi di settore è necessario che lo scostamento di quanto dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza”; - “uno scostamento significativo tra il ricavo puntuale e quello dichiarato rappresenta, di per sé, l'esistenza di una grave incongruenza”, in assenza di prove, in contraddittorio, “di cause che abbiano influito negativamente sul normale svolgimento dell'attività”; - “di fatto non sussiste il requisito delle gravi incongruenze, quando i ricavi si collocano all'interno dell'intervallo di confidenza”; - “per aversi violazione tale da giustificare l'accertamento da studi di settore, lo scostamento rispetto a Ge.Ri.Co deve determinare una grave incongruenza […]”. Infine, in modo del tutto scoordinato, così conclude: “Va pertanto ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento fondato sul mero scostamento dell'imponibile dichiarato rispetto a quello risultante dalla applicazione dello studio di settore. [OSCURATO:PERSONA] riscontra, pertanto, l'illegittimità dell'adozione, da parte dell'Agenzia delle entrate, dell'accertamento induttivo”. 5.2. A mente di ciò, la CTR cade in insanabile perplessità per aver prima accertato, in adesione all’avviso di accertamento, la sussistenza di “uno scostamento non congruo” e non giustificato dalla società né in sede di contraddittorio né in sede di giudizio e, poi, senza il conforto di alcuna effettiva motivazione sul punto, ritenuto puramente e semplicemente l’“illegittimità dell'adozione, da parte dell'Agenzia delle entrate, dell'accertamento induttivo”. 5.2.1. Detta illegittimità sembrerebbe essere riferita, ma solo per mera continuità espositiva e non logica, o all’assenza di una “grave incongruenza” (che la CTR puntualizza non sussistere nel caso di valori collocantisi nell’intervallo di confidenza) o alla configurabilità, nella specie, di un “mero scostamento” dai parametri. Tuttavia la CTR, che non menziona minimamente i dati concreti riferibili alla contribuente, limitandosi soltanto – come visto – ad assunti teorici, non accerta, nello specifico: -né esulare la gravità della pur ritenuta incongruenza, in specie sotto il profilo del rispetto comunque dell’intervallo di confidenza, il quale rispetto, per vero, eliminerebbe l’incongruenza di per se stessa, con conseguente irrilevanza del parametro, apparentemente però considerato dalla CTR, di gravità o meno; -né ricorrere un “mero scostamento”, ciò che peraltro di per sé contrasta con la “non congruità” dello scostamento al contrario assunta in principio, viepiù sul corretto presupposto procedimentale della mancata allegazione di idonee giustificazioni da parte della società. 5.3. Alla luce di quanto precede, quanto alla società, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio per nuovo esame. 6. In punto di spese: - relativamente a Zito e Gaglioti, l’Agenzia delle entrate deve essere condannata a rifondere loro le spese del presente grado di giudizio, liquidate, secondo tariffa, come in dispositivo, con compensazione di quelle dell’unico grado di merito celebratosi “inter partes”, ossia l’appello; - relativamente alla società, avrà il giudice di rinvio ad occuparsi della definitiva regolazione delle spese, anche con riguardo al presente grado di giudizio. P.Q.M. In riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], decidendo sul ricorso, dichiara inammissibile l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei loro confronti; per l’effetto condanna l’Agenzia delle entrate a rifondere ai predetti le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.000, oltre esborsi per euro 200, contributo forfettario al 15% ed accessori se ed in quanto dovuti, compensando tra integralmente tra le parti le spese del grado d’appello. In riferimento alla posizione di Ligo s.r.l., accoglie il primo motivo di ricorso, con assorb