Cassazione n. 17594/2024

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 1428/2018R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] A. Jacchia, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 24, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale allegata al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Puglian. 2047/14/20 17, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 1° marzo2024. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Imposta unica sulle scommesse - La CTP di Bari rigettava i l ricors o propost o da [OSCURATO:PERSONA] , in qualità di titolare dell’impresa individuale “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, avverso l’avviso di accertamento per impost a unica sul gioco, relativa all’anno 2009; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dal contribuente, osservando che l’imposta sul gioco era dovuta, in quanto era stato provato che il contribuente esercitava la raccolta di scommesse non autorizzata, che costituiva di per sé il presupposto impositivo, e che lo stesso rientrava fra i soggetti passividell’imposta; - il contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato anove motiv i ; -l’Agenzia delle dogane resisteva all’impugnazione con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo , i l contribuent e de duc e la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, lett. b) della legge di stabilità 2011, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere integrato il profilo oggettivo del presupposto dell’imposta unica; - con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, lett. b) della l. n. 220 del 2010 (legge di stabilità 2011), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente il CTD soggetto passivo del tributo; -con il terzo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, lett. b) della l. n. 288 del 1998, 1326, 1327 e 1336 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto sussistente il presupposto territoriale di applicazione del tributo;- con il quarto motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 della l. n. 212 del 2000 e 3 della l. n. 241 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto carente la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato; - con il quinto motivo, lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR valutato la doglianza relativa alla violazione e falsa applicazione dell’art. 56 e ss. TFUE, dei principi UE di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della legge di stabilità del 2011, nonché la violazione del principio di legittimo affidamento; in subordine, sollecita un rinvio pregiudiziale ex art. 267, comma 3, del TFUE; -con il sesto motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR valutato la doglianza relativa alla mancata applicazione dell’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 alla sanzione di cui all’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 504 del 1998, irrogata dall’AAMS; - con il settimo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato la denunciata violazione e/o falsa applicazione dell’art. 53 Cost. e del principio di capacità contributiva con riferimento agli artt. 1 e 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 1, comma 66, lett. b) della Legge di stabilità 2011;- con l’ottavo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato la denunciata violazione e/o falsa applicazione dei principi di uguaglianza e ragionevolezza delle leggi di cui all’art. 3 Cost., sotto molteplici profili, con riferimento agli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 64 e 66, lett. b, della Legge di stabilità 2011; - con il nono motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione del principio dell’equo processo di cui all’art. 6 della Convenzione europea di Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà fondamentali del 1950 (CEDU) e dell’art. 117, comma 1, Cost., con riferimento all’art. 1, comma 66, lett. b) della Legge di stabilità 2011, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.; -il primo, il secondo, il terzo e il settimo motivo, che vanno esaminati unitariamente, per connessione, sono complessivamente fondati, riguardando esclusivamente la posizione del ricevitore (CTD), in relazione all’anno d’imposta 2009; - le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. 8907- 8911/2021, 9079 - 9081/2021, 9144 - 9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528 - 9537/2021, 9728 - 9735/2021, n. 11184/2023), le cui motivazioni sono qui espressamentecondivise e richiamate ex art. 118 disp. att. c.p.c.; - va premesso come sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse,che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del d. Lgs. 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge istitutivo dell’imposta unica n. 2033 presentato il 15 giugno 1951, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all’UNIRE, che questi «...debbono allo Stato, per l’esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria...»; - il presupposto dell’imposizione , quindi, non è stato correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il serviziodi gioco. Il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma di servizio, e sono proprio queste ragioni, di ordine storico e sistematico, che innervano il quadro normativo odierno, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del d. Lgs. 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, L. 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l’art. 3 del suddetto d.lgs. n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; - a norma dell'art. 1, comma 66, della L. n. 220 del 2010 «(...) a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze -amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d. lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - va notato poi che l’art. 16 del d.m. economia e finanze 1° marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; - inoltre, ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento»; - questo quadro normativo è stato poi sottoposto all’esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia dell’UE , che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e con il diritto unionale, come prospettate nell’odierno ricorso; -la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27 del 2018, ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione dell’art. 3 del d. Lgs. 504 del 1998, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ha, tuttavia, riconosciuto che il legislatore con l’art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole; entrambi i soggetti, infatti, come ha sottolineato la Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggette a imposizione. In particolare, ha rimarcato che il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker; - la Corte costituzionale ha, quindi, specificato, quanto al ricevitore, che l’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto la Corte, la scelta di assoggettare all’impostai titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva,nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato: ciò perché attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge, quindi, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione; - della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori (che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica e non già dipendente), poi, non dubita, in ogni caso, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731). E la stessa giurisprudenza penale evidenzia la rilevanza dei ruoli del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella «...raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite -...»; - sulla base delle suddette considerazioni, la Corte costituzionale, nella richiamata pronuncia, ha, quindi, dichiarato l’illegittimità costituzionale degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorso pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, in quanto in quel periodo non si può procedere più alla traslazione dell’imposta, dato che l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla l. n. 220 del 2010; -il giudice delle leggi ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell’art. 1, comma 66, lettera b), della L. n. 220 del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore, per cui, per le annualità d’imposta antecedenti al 2011, come nel caso in esame, non risponde la ricevitoria, ma risponde il bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione dell’art. 3 d.lgs. n. 504/98 e dell’art. 1, comma 66, lett. a), legge n. 220/10, usciti indenni dal vagliodi legittimità costituzionale; - a diversa conclusione, invece, dovrebbe invece pervenirsi per le annualità dal 2011; va ribadito, infatti, che la incostituzionalità della norma in esame è stata riscontrata dalla Corte “in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011”, con conseguente violazione dell’art. 53 Cost., “giacchè l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker siera già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010”; - a fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmaker; la suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sortisuccessivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, invero, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto; - poiché nella specie rileva la sola posizione del ricevitore ([OSCURATO:PERSONA]), per un periodo d’imposta anteriore al 2011 (e, precisamente, l’anno 2009), le predette censure vanno complessivamente accolte; - l’accoglimento del primo, del secondo, del terzo e del settimo motivo, per la parte indicata in motivazione, rende inutile la trattazione dei restanti motivi il cui esame rimane assorbito; -in conclusione, vanno accolti il primo, il secondo, il terzo e il settimo motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito deve essere accolto il ricorso introduttivo della lite; - l’intervento della Corte costituzionale e della Corte di giustizia europea, successivo alla proposizione del ricorso, giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo e il settimo motivo di ricorso, nei