Cassazione n. 23652/2023

unciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 91, PEC: [OSCURATO:EMAIL].; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorrente – IRES – IRAP – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza n. 4228/37/2016 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 28 giugno 2016. Udita la relazionedella causa svolta dal [OSCURATO:PERSONA] pubblica udienza del 27 aprile 2023 ex art. 23, comma 8 - bis, d.l. 28 ottobre2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176. Lette le conclusioni scritte del P.G., [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento delricorso. [OSCURATO:PERSONA] Sulla base dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione redatto da funzionari dell’ufficio, l’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso di accertamento , relativo a IRES e IRAP per l’anno d’imposta 2008, con il quale contestava: a) l’indebita deduzione di minusvalenza derivante dalla liquidazione volontaria della [OSCURATO:PERSONA] 85 s.a.s., di cui la società contribuente deteneva una quota del 99,80%; b) l’omessa dichiarazione di un maggior reddito di € 9.980,00; c) l’indebita deduzione di costi non di competenza. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso contro l’atto impositivo deducendo, in particolare, l’inapplicabilità dell’art. 109, commi da 3-bisa 3-quinquies, t.u.i.r. ( norm e volt e a contrastare il c.d. dividend washing), in ragione del principio di trasparenzaex art. 5 del medesimo testo unico, sostenendo altresì di avere regolarmente effettuato la comunicazione di cui all’art. 1, comma 4, del d.l. n. 209 del 2003, in conformità di quanto previsto dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 22 maggio 2003. Contestava, altresì , l’indebita deduzione dei costi e prestava acquiescenza in ordine al rilievo relativo alla omessa dichiarazione dimaggior reddito. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio, in riforma della decisione di primo grado, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate. Riteneva la CTR che la società c ontribuente ave sse posto in essere un’operazione di dividend washingnon avendo essa dimostrato valide ragioni economiche che la giustificassero. Rilevava che, in assenza di documentazione comprovante l’avvenuta comunicazione all’Agenzia delle entrate, doveva escludersi la deducibilità della minusvalenza realizzata. Avverso la sentenza della CTR ilcontribuente ha pro posto ricorso per cassazione, affidato atre motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Entrambe le parti hanno depositato memorie. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazionedell’art. 109, commi da 3-bis a 3 - quinquies , t.u.i.r. e del combinato disposto degli artt. 5 e 89 del medesimo testo unico. Censura la sentenza impugnata per avere erroneamente giudicato applicabile al caso di specie la disposizione di cui all’art. 109, comma 3-bis, t.u.i.r. in relazione a d una minusvalenza su partecipazione in società in accomandita semplice; società il cui sistema impositivo di tassazione dell’utile prodotto per trasparenza in capo ai soci indipendentemente dalla percezione esclude in radice l’arbitraggio fiscale che la n orma intende contrastare. Contesta, in ogni caso, la sussistenzadei presupposti applicativi della norma. Il motivo è fondato. Giova premettere che l’art. 5-quinquies del d.l. n. 203 del 2005, convertito dalla l. n. 248 del 2005, ha introdotto nel t.u.i.r. una disciplina volta a contrastare le operazioni di c.d. dividend washing, inserendo nel corpo dell’art. 109 i commida 3-bis a 3 - quinquies . In tal modo si è stabilita la indeducibilità, fino alla concorrenza dell’importo non imponibile, dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Le norme introdotte sono dirette a contrastare le operazioni consistenti nel realizzo di minusvalenze deducibili a fronte di dividendi esclusi dalla base imponibile ai sensi dell’art. 89 t.u.i.r. Va poi rammentato che, in virtù del principio di trasparenza sancito dall’art. 5 t.u.i.r., le società di persone non sono soggetto passivo all'imposta: i loro redditi sono imputati ai soci, indipendentemente dalla distribuzione e proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili di ciascun socio. I redditi delle società di persone sono trattati come se la società fosse uno schermo trasparente, come se non fosse un soggetto autonomo. I redditi della società sono considerati redditi dei soci e in tal modo è evitato ogni problema di doppia tassazione. Il primo comma dell’art. 89 t.u.i.r. stabilisce che per gli utili derivanti dalla partecipazione in società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato si applicano le disposizioni dell'art. 5. Pertanto, in virtù del richiamato principio di trasparenza, il reddito prodotto dalla s.a.s. è direttamente imputato al socio, indipendentemente dalla sua percezione. Diversamente, il secondo comma del medesimo art. 89 stabilisce che gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all'articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all'art . 73, comma 1, lettere a), b) e c) non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. Nel caso di specie, la minusvalenza realizzata attiene a partecipazione in società in accomandita semplice, cancellata dal registro delle imprese il 19 dicembre del 2008, il cui reddito è stato quindi imputato per trasparenza ex art. 5 t.u.i.r. (nella misura del 99,80%) al socio [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che lo ha inserito nella propria dichiarazione (RF57) dei redditi come reddito di partecipazione (v. controricorso pag. 3 ove è pure precisato che «gli utili imputati e tassati per trasparenza in capo alla [OSCURATO:PERSONA] sono stati totalmente percepiti, nel medesimo esercizio, dalla stessa»). Da quanto emerge dalla stessa prospettazione dei fatti di causa contenuta nel controricorso gli utili della s.a.s. partecipata sono stati oggetto di tassazione in capo alla società contribuente- in conformità del disposto dell’ art. 5 t.u.i.r. , richiamato dall’art. 89 , comm a 1, del medesimo testo unico – sì da portare ad escludere , nella specie , l’applicabilità della normativa in tema di dividend washingdifettando il presupposto della sussistenzadi dividendi non tassati. La circostanza che si tratti di società di capitali che partecipa come socio di una società in accomandita semplice non muta il quadro di riferimento, posto che il reddito di partecipazione agli utili del socio di società di persone costituisce, anche ai fini IRES, reddito proprio del contribuente. 2. Resta assorbito il secondo motivo, con il quale si deduce la nullità della sentenza per omesso esame della documentazione a comprova dell’avvenuta comunicazione della minusvalenza all’Agenzia delle entrate, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 11 co. 4-bisd. lgs n. 471/97 e dell’art. 3 , co mma 3 , d. lgs. n. 472/97 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine al recupero a tassazione di costi legittimamente dedotti in osservanza del principio di competenza. Il motivo è infondato.La CTR, accogliendo in totol’appello dell’Agenzia delle entrate , si è pronunciata implicitamente sulla questione della deduzione di costi non di competenza. La censura avrebbe dovuto pertanto riguardare la motivazione del tutto mancante e non il vizio di omessa pronuncia denunciato dalla ricorrente. 4. In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo , infondato il terzo , la sentenza impugnata va cassatain relazione al motiv o accolt o , con rinvio per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso , dichiara assorbito il secondo e rigettail terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione a l motivo accoltoe rinvia alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche