Cassazione n. 24785/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero4399 del ruolo generale dell’anno 2022, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]:[OSCURATO:PERSONA] –rimborsi-2014- provvedimento di sospensione ex art. 23 del d.lgs. n. 472del 1997- motivazione [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato in calce al controricorso dall’ Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’indirizzo PEC del difensore:[OSCURATO:EMAIL] -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglian. 2185/051/2021, depositata in data 6 luglio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 giugno 2023dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato adue motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,in persona del legale rappresentante pro tempore,avverso la sentenza n. 83/05/2018della [OSCURATO:PERSONA] di Bari che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il provvedimento di sospensione cautelare ex art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 del procedimento avviato a seguito dell’istanza di rimborso del credito Iva risultan te dalla dichiarazione presentata, per l’anno 2014- in cui erano stati indicati gli importi dell’Iva (passiva) versata in relazione a fatture emesse nei suoi confronti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. afferenti all’esecuzione di un contratto di appalto- essendo emer sa, da controlli effettuati sulla posizione fiscale di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’inesistenza soggettiva e oggettiva delle operazioni fatturate da quest’ultima;-la CTR, per quanto di interesse, ha osservato chel’atto di sospensione del rimborso Iva era carente di motivazione in quanto in esso l’Agenzia si era limitata a rinviare a controlli effettuati sulla posizione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., quale fornitrice d i [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. senza allegare e richiamare il contenuto del processo verbale di constatazione redatto a carico della società fatturante e, dunque , senza “specificare e documentare quanto rilevato”; quanto alla indetraibilità dell’Iva, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Agenzia, nella scarna motivazione dell’atto di sospensione del rimborso del credito Iva non aveva fornito alcun elemento indiziario circa l’inserimento delle operazioni fiscali in una evasione di imposta né in ordine alla consapevolezza di [OSCURATO:PERSONA] di tale meccanismo fraudatorio; quanto alle asserite operazioni oggettivamente inesistenti, nell’atto di sospensione del rimborso mancava l’indicazione dei motivi di tale asserita inesistenza, e soltanto in sede processuale , l’Agenzia avev a depositato il p.v.c. a carico di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in cui si contestava la fittizietà della fattura n. 2 del 28.11.2013 di euro 500.000,00 oltre Iva in relazione alla mancanza di un contratto di appalto e alle risorse personali e strumentali per eseguiretali prestazioni; in particolare, la mancata distinzione delle operazioni fiscali ritenute oggettivamente inesistenti da quelle soggettivamente inesistenti e la omessa descrizione degli elementi probatori a conforto della inesistenza delle operazioni stesse aveva impedito una puntuale difesa della società contribuente svolta da quest’ultima limitatamente alle operazioni considerate dall’Ufficio soggettivamente inesistenti; quanto all’assunta violazione dell’art. 38bis, comma8, del d.P.R. n. 633/72 – riproposta dalla contribuente in sede di controdeduzioni in appello- se era possibile disporre la sospensione del rimborso Iva senza alcuna ulteriore motivazionenel caso di contestazione di uno dei reati di cui agli artt. 2 e 8 del decreto legislativo n. 74 del 2000, doveva ritenersi, a contrario, che ogni altro atto di sospensione del rimborso doveva essere adeguatamente motivato; -la società contribuente resiste con controricorso; -l’Agenzia delle entrate ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -priva di pregio è l’eccezione di inammissibilità del ricorso, ai sensi dell’art. 366, comma 1, c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell'intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda; -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 23, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, 69 del R.D. n. 2440/1923, 38bis, comma 8, del d.P.R. n. 633/1972 e 7 del d.lgs. n. 212/2000 per avere la CTR confermato l’annullamento del provvedimento di sospensione del rimborso Iva per carenza motivazionaledello stesso ritenendo che , quanto alla supposta inesistenza soggettiva e oggettiva delle operazioni fatturate da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’Agenzia non avesse fornito - quanto a quelle soggettivamente inesistenti-alcun elemento indiziario circa l’inserimento delle operazioni fiscali in una evasione di imposta e laconsapevolezza d a parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di una tale situazione e non avesse indicato - quanto a quelle oggettivamente inesi stenti - gli elementi probatori a supporto delladetta contestazione ; con ciò, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello,lungi dal tenere conto della peculiare natura del provvedimento impugnato, facendo peraltro impropriamente riferimento anche all’art. 38bis, comma 8, cit., avrebbe fatto erroneamente coincidere la motivazione del provvedimento cautelarein questione con quella che, ai sensi dell’art.7 della legge n. 212/00, doveva corredareil provvedimento di diniego dell’istanza di rimborso fondato sulla insussistenza del credito oggetto della stessa; -il motivo è fondato; -va premesso che, nella giurisprudenza di legittimità, come in dottrina, si è postol'interrogativo del rapporto tra la tutela cautelare prevista nel d.P.R. n. 633del 1972 e gli altri istituti cautelari, disciplinati dall'art. 23 del d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472 e soprattutto dall'art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923. Per quanto qui di interesse è sufficiente evidenziare che in tema di rimborsil'esistenza di una specifica norma, dettata in materia di iva, non impedisce, in linea generale, il ricorso anche agli altri istituti. Infatti, la lettura delle norme, secondo una interpretazione ormai prevalente, è nel senso di nonescludere affatto la ricorribilità all'esercizio del potere di sospensione del pagamento previsto dall'art. 69, ultimo comma, del r.d. n. 2440 del 1923(Cass., 5 maggio 2011, n. 9853; 28 marzo 2014, n. 7320; 31 ottobre 2017, n. 25893). Si è in particolare avvertito che «si tratta di garanzie aventi funzioni diverse: quella apprestata dal citato articolo 38 bis garantisce perl'ipotesi che il credito al rimborso sia insussistente, mentre quella prevista dal citato art. 69, garantisce la possibilità di ope rare la compensazione coni controcrediti dell'amministrazione»; -se tuttavia sussistono ragioni che riconoscono la possibilità di ricorrere ad istituti cautelari diversi dalle regole di rimborso contemplato nell'art. 38 bis cit., è altrettanto vero che si impone l'attenzione sui limiti del cumulo tra le garanzie apprestate da quest'ultima norma e gli altri strumenti cautelari. A tal fine si è affermato che in tema di rimborsi IVA, l'amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in baseall'art. 38bis, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, durante il periodo di vigenzadella medesima non può fare uso degli strumenti cautelari, rispetto ad essaalternativi, previsti dagli artt. 23, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 69del r.d. n. 2440 del 1923, determinandosi, altrimenti, una ingiustificataduplicazione della cautela in favore dell'amministrazione ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione ebuonafede posto dall'art. 10, comma 1, I. n. 212 del 2000, nonché delprincipio di solidarietà sancito dall'art. 2 Cost. che deve ispirare anche i rapporti tra Pubblica amministrazione e cittadino (Sez. U., 31 gennaio 2020,n. 2320).Se, infatti , esiste una disciplina perimetrante l'ipot esi del potere di autotutela dell'Amministrazione finanziaria in presenza di reati, afferenti l’Iva o le imposte dirette, riconducibili ad operazioni inesistenti, non c'è necessità di applicare strumenti più generali. Laddove invece la tutela cautelare si relazioni a fattispecie penali diverse, o anche alla sola prospettazione dicompensazioni tra crediti, oppure ad accertamenti in corso, nulla impedisce che l'Ufficio faccia ricorso agli altri strumenti cautelari (cfr. Cass., 31 ottobre 2018, n. 27784), ma ciò deve essere ben chiaro e supportato da motivazione esaustiva. A tal fine la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in materia tributaria la causa di sospensione del pagamento di un rimborso (cd. fermo amministrativo), prevista a favore dell'Amministrazione finanziaria dall'art. 23 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 -che costituisce disciplina specifica rispetto all'istituto di cui all'art. 69, comma 6, del r.d. n. 2440 del 1923- può essere fatta valere anche nel corso del giudizio che abbia ad oggettol'impugnazione del silenzio-rifiuto sulla richiesta del rimborso medesimo, acondizione, però, che sia adottato un formale provvedimento di sospensione;tale atto deve essere dotato dei requisiti prescritti dalla legge, compresa un'adeguata motivazione in ordine al fumus boni iuris della vantata ragione di credito da parte dell'Amministrazione, e portato a legale conoscenza dell'interessato, per garantirgli ogni tutela giurisdizionale (Cass., 11novembre 2011, n. 23601); -questa Corte ha ribadito il principio di diritto secondo cui «in tema di rimborsi iva, la sospensione disposta dall'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 38bis, comma 8, d.P.R. n. 633 del 1972, costituisce una tutela cautelare specificae circoscritta alle ipotesi di reato in essa richiamate (prima ai reati di cuiall'articolo 4, comma 1, n. 5, del d.l. n. 429 del 1982, n. 429, convertito conmodificazioni dalla, ora ad uno dei reati di cui agli articoli 2 e 8 del d.lgs. n.74 del 2000), che non impedisce all'Ufficio il ricorso ad ulteriori strumenti ditutela cautelare alternativi al primo, anche nel corso di un giudizio avente ad oggetto l'impugnazione del silenzio-rifiuto di un rimborso, quali quelloprevisto dall'art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, o dall'art. 69 del r.d.n. 2440 del 1923, a condizione che sussistano ragioni diverse da quelle presidiate dall'art. 38 bis, comma 8 cit., e sia adottato un formale provvedimento, da cui evincere la sussistenza dei presupposti richiesti dagli ulteriori strumenticautelari invocati ed una adeguata motivazione» (Cass. sez. 5, n. 27165 del 2022); -venendo ora al caso di specie, il provvedimento con il quale l'Amministrazione finanziaria ha inteso sospendere il rimborso Iva richiesto dalla società contribuente fondato,sul disposto degli artt. 23 del d.lgs. n. 472/1997 e 69 del RD n. 2440/1923, era stato motivato in base alla circostanza che “da controlli effettuati sulla posizione fiscale dei maggiori fornitori della società era emerso che le operazioni fatturate daVerde [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano risultate oggettivamente e soggettivamente inesistenti” (v. pag. 17 del ricorso per cassazione); -nella sentenza impugnata, il giudice di appello ha disatteso i suddetti principi nel ritenere il provvedimento di sospensione del rimborso Iva in questione viziato dacarenza motivazionale per non avere l’Agenzia, quanto alla supposta inesistenza soggettiva e oggettiva delle operazioni fatturate da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., allegato e richiamato il contenuto del p.v.c. redatto a carico della società fornitrice e dunque senza “ specifica re e documenta re quanto rilevato ”; in particolare, il giudice di appello - a fronte di un provvedimento cautelare di sospensioneadeguatamente giustificato avuto riguardo alle risultanze dei controlli effettuati sulla posizione fiscale della società appaltatrice [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. circa laemersa inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni da quest’ultima fatturate (in relaz ione alle quali era stata versata dalla contribuente l’Iva passiva il cui computo aveva contribuito nel contesto della dichiarazione annuale a determinare l’eccedenza oggetto dell’istanza di rimborso) – h a ritenuto non sufficientemente motivato il provvedimento impugnato per non avere l’Agenzia fornito, con riferimento alle supposte operazioni soggettivamente inesistenti, alcun elemento indiziario circa l’inserimento delle operazioni fiscali in una evasione d’imposta e la consapevolezza da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di una tale situazione e, per non avere descritto,con riferimento alle supposte operazioni oggettivamente inesistenti, gli elementi probatori a supporto delle medesime, limitandosi a depositare soltanto in sede processuale il p.v.c. a carico di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in cui si contestava la fittizietà della fatture n. 2 del 28.11.2013; in tal modo, il giudice di appello-peraltro facendo riferimento impropriamente all’art. 38 bis, comma 8, del d.P.R. n. 633/1972 - nel pretendere quale giustificazione dell’atto cautelare impugnato la indicazione degli specifici elementi fondanti la pretesa impositiva ha finito con il fare erroneamente coincidere la motivazione di tale atto con quella che invece, avrebbe dovuto, in ipotesi, corredare il diniego dell’istan za di rimborso;-con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR, nell’affermare la inidoneità degli elementi risultanti dal p.v.c. a dimostrare la inesistenza soggettiva e oggettiva delle operazioni sottostanti le fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (in relazione alle quali era stata versata dalla contribuente l’Iva passiva il cui computo aveva contribuito nel contesto della dichiarazione annuale a determinare l’eccedenza oggetto dell’istanza di rimborso), ecceduto il thema decidendum pronunciandosi su questioni attinenti alla spettanza del credito Iva; -il motivo è inammissibile per difetto di interesse; -premesso che "E' ravvis abile vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d'appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d'ufficio, attribuendo alle parti un benedella vita non richiesto o diverso da quello domandato; non è invece precluso al giudice del gravame l'esercizio del potere-dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell'atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell'ambito delle questioni sottoposte al proprio esame (tra varie, Cass., sez. 5°, n. 21057 del 2021; Cass., sez. 5, n. 8716 del 2021; Cass. 18830 del 2017; Cass. 12gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213)nella specie, le considerazioni del giudice di appello in ordine alla inidoneità degli elementi risultanti dal p.v.c. a determinare la indetraibilità dell’Iva regolarmente pagata dalla contribuente (in quanto in presenza di subappalto di lavori di cui si faceva menzione nel p.v.c. neanche poteva configurarsi un’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti e in quanto anche a volere considerare tali quelle fatturate da [OSCURATO:PERSONA], era onere dell’Amministrazione provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza dell’evasione da parte del contribuente) assumono, nell’argomentato della sentenza impugnata,una valenza di obiter dictum,avendo il giudice di appello rigettato l’appello dell’Ufficio per il rilevato difetto di motivazione dell’atto di sospensione non avendo l’Agenzia fornito , con particolare riferimento alle asserite operazioni soggettivamente inesistenti, “alcun elemento indiziario circa l’inserimento delle operazioni fiscali in evasione d’imposta e la consapevolezza di [OSCURATO:PERSONA] di una tale situazione”; va al riguardo ribadito il principio secondo cui in sede di legittimità sono inammissibili, per difetto di interesse, le censure rivolte avverso argomentazioni contenute nella motivazione della sentenza impugnata e svolte "ad abundantiam" o costituenti "obiter dicta",poiché esse, in quanto prive di effetti giuridici, non determinano alcuna influenza sul dispositivo della decisione (Cass. n. 3061 del 2018; Cass. n. 22380 del 2014; Cass. n. 23635 del 2010; n. 15234 del 2007); -in conclusione, va accolto il primo motivo, dichiarato inammissibile il secondo, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo, cassa la sentenza