Cassazione n. 22050/2026

na del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello StatoNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026– resistente –nonché contro[OSCURATO:PERSONA]– intimato –avverso la sentenza n. 738/2022 della Commissione tributariaregionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 20/6/2022.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 giugno 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnarono dinanzialla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] un avviso diaccertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva determinato acarico della società [OSCURATO:SOCIETA]., ritenuta una “cartiera”, maggioriimponibili ai fini Ires, Irap e Iva per l’anno d’imposta 2012, chiedendoil pagamento dei conseguenti tributi dovuti ed irrogando le relativesanzioni di legge anche nei confronti del Castaldi e del [OSCURATO:PERSONA] qualiamministratori di fatto della società e reali beneficiari degli illecitivantaggi conseguiti.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia-Romagna,investita dell’appello dei contribuenti, respinse il gravame,evidenziando, in sintesi: - che l’avviso di accertamento eraadeguatamente motivato; - che la pretesa creditoria dell’Ufficio erasupportata da sufficienti elementi di prova, che dimostravano sia lanatura di cartiera della società che il ruolo di amministratori di fattoNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026della stessa rivestito dagli appellanti; - e che non era ipotizzabile lalamentata violazione del contraddittorio endoprocedimentale, nonessendo tale garanzia applicabile nei casi, come quello di specie, in cuinon vi sono accessi presso i locali del contribuente.4. – Avverso tale ultima pronuncia [OSCURATO:PERSONA] ha propostoricorso per cassazione, affidato a tre motivi e ulteriormente illustratoda memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.5. – L’Agenzia delle entrate, che non ha depositato controricorso,si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza didiscussione della causa ai sensi dell’art. 370, comma 1, c.p.c.6. – Con ordinanza interlocutoria assunta all’esito dell’adunanzacamerale dell’8 ottobre 2024 questa Corte ha disposto l’integrazionedel contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], soggetto che,pur essendo stato parte del giudizio nei due gradi di merito, non avevaricevuto la notifica del ricorso per cassazione.7. – [OSCURATO:PERSONA], a cui è poi stato regolarmente esteso ilcontraddittorio, è rimasto intimato.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7 leggen. 212 del 2000, dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 660 del 1973, dell’art.56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 24 Cost. poiché lasentenza impugnata ha ritenuto validamente motivato l’avviso diaccertamento sebbene il processo verbale di constatazione (per acronimopvc) a cui l’atto impositivo faceva riferimento fosse stato consegnato alcontribuente senza i suoi allegati, e in particolare senza un’annotazione dipolizia giudiziaria che costituiva il fulcro della sua motivazione.2. – Il motivo è infondato.2.1. – Questa Corte ha più volte precisato che l’obbligomotivazionale dell’accertamento tributario deve ritenersi adempiutoNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscerela pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l’an e il quantum dell’imposta. In particolare, il requisitomotivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivied oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione deifatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitarel’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventualesuccessiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio diimpugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi deifatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva(Cass. n. 26431/2017; v. anche Cass. n. 17641/2024).È stato anche affermato che l’obbligo legale di motivazione degliad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione,però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lostesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosiintendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari)dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti persostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazioneconsenta al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato neiquali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi dellamotivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati sianogià conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione(Cass. n. 6914/2011; Cass., n. 13110/2012; Cass. n. 4176/2019;Cass., n. 29968/2019; Cass. n. 593/2021; Cass. n. 33327/2023).Questo orientamento, avente riscontro normativo sia nell’art. 42,comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificatodall’art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 32 del 2011, secondo cui «Sela motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lorichiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenutoessenziale», sia nell’analoga previsione di cui all’art. 56, comma 5,d.P.R. n. 633 del 1972, trova ulteriore conferma nella novella di cui ald.lgs. n. 219 del 2023 che ha modificato l’art. 7 legge n. 212/2000stabilendo, al comma 1, che «Gli atti dell’amministrazione finanziaria,autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizionetributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicandospecificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche sucui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad unaltro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato lostesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non neriproduca il contenuto essenziale e la motivazione indicaespressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenutinell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati».È peraltro netta, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzionetra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti afondamento dello stesso: l’esistenza di una adeguata motivazione delprimo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge:diverse essendo le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra(prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette adassolvere (da ultimo, Cass. n. 8016/2024). La motivazione dell’avvisodi accertamento o di rettifica ha la funzione di delimitare l’ambito dellecontestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito edi mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum dellapretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché ilcorrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione deipresupposti adottati e delle relative risultanze; la prova attiene, invece,al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria edal suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioniNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026dello stesso, sicché, in definitiva, tra l’una e l’altra corre la stessadifferenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivodella pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo (exmultis, Cass. n. 9810/2014; Cass. n. 955/2016, in ipotesi in cui il pvcnon era stato allegato all’avviso di accertamento, ed è stata ritenutanon raggiunta la prova dei fatti costitutivi della pretesa).2.2. – La CTR ha ritenuto che l’avviso di accertamento di cui trattasiera adeguatamente motivato poiché aveva certamente posto icontribuenti nella possibilità di comprendere pienamente la pretesatributaria, in particolare contestando «la natura di cartiera ed evasoretotale della società [OSCURATO:SOCIETA]., che a fronte dell’emissione di fattureper un imponibile complessivo di euro 557.378,16, non aveva maieffettuato alcun versamento di imposta e mai presentato ledichiarazioni fiscali», e la «funzione di amministratore di fatto in capo,oltre che a [OSCURATO:PERSONA], anche a [OSCURATO:PERSONA] e PiersandroPregliasco», desumibile da un serie di specifiche attività direttive edorganizzative svolte da questi ultimi, nonché indicando«dettagliatamente… le fatture contestate e le ripresa a tassazioneeffettuate». La sentenza d’appello ha peraltro chiarito che tutte lepredette contestazioni, idonee a definire con precisione i termini dellapretesa, erano contenute sia nell’avviso che nel pvc («(cf. le 26 paginedel pvc previamente notificato agli attuali appellanti […] nonché le 21pagine dell’avviso di accertamento)»). Con ciò la sentenza impugnatasi è posta in linea con i principi giurisprudenziali dianzi enunciati,avendo rilevato che l’avviso di accertamento e il pvc previamentenotificato agli appellanti recavano la compiuta indicazione dei fattiastrattamente giustificativi della pretesa fiscale, e avendoconseguentemente (e correttamente) ritenuto che tanto bastasse perl’assolvimento dell’obbligo di motivazione dell’avviso.Numero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026Ai fini del rispetto di tale obbligo non rileva, invece, che alcuni degliallegati al pvc non siano stati consegnati al contribuente, costituendotali allegati elementi documentali rilevanti non già per rendere ilcontribuente edotto della pretesa rivolta nei suoi confronti, quantopiuttosto per dare la prova dei fatti che fondano quella pretesa.Del resto, la confusione in cui incorre il ricorrente nel sovrapporrei due distinti profili della motivazione della pretesa e della prova dellastessa emerge in modo lampante da alcune frasi del ricorso in cui, purinvocandosi il difetto di motivazione dell’atto impositivo, si lamenta inrealtà l’assenza di prova dei fatti costitutivi della pretesa. Si veda, adesempio, a pag. 8 del ricorso: «Le prove poste a fondamento delverificarsi di determinati fatti, poi, potrebbero, al più, non essereindicate e/o riportate sinteticamente nell’atto, solo ove le stessefossero già conosciute o conoscibili da parte del contribuente, ma noncerto nel caso in cui esse fossero del tutto ignote e/o non conoscibili,come è pacifico nel caso in esame». Si veda, ancora, a pag. 9 delricorso: «L’odierno ricorrente risulta essere diretto destinatariodell’avviso di accertamento solo perché gli è stata attribuita la qualificadi amministratore di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA]. […] Sono lerisultanze dell’attività di indagine che dovrebbero dimostrarel’espletamento da parte del Castaldi, rispetto alla [OSCURATO:SOCIETA]… di quelleamministratore di fatto».In realtà, l’attribuzione al Castaldi del ruolo di amministratore difatto della società cartiera costituisce uno dei fatti su cui si basa lapretesa fiscale, e nella misura in cui ciò sia puntualmente espostonell’avviso l’obbligo motivazionale è da ritenersi rispettato, essendo ilcontribuente posto nelle condizioni di comprendere le ragioni dellapretesa; ma l’obbligo di motivazione dell’avviso non si spinge fino alpunto di fornire al contribuente gli elementi di prova del fatto costituivoNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026della pretesa, attenendo tale profilo al merito della stessa, semprechésia chiara la descrizione dei fatti sui cui la pretesa si fonda.È per questa ragione che non può assumere qui rilievo il precedentedi legittimità richiamato dal ricorrente (Cass. n. 2222/2021),precedente che, in relazione alla fattispecie controversa allora postaall’attenzione di questa Corte, aveva rilevato che la mancataconoscibilità da parte del contribuente della documentazionerichiamata nel pvc non rilevava solo in termini istruttori, mapregiudicava la stessa compiuta descrizione, nella motivazionedell'accertamento, della causa giustificativa della pretesa impositiva;nel caso ora in esame, invece, dall’avviso di accertamento e dal pvcconsegnato al Castaldi emerge, come già detto, una puntualedescrizione del quadro fattuale che giustifica la pretesa nei suoiconfronti.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt.2639 e 2697 c.c. poiché la sentenza impugnata ha ritenuto che il Castaldifosse amministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. pur senza indicare alcunelemento che dimostri, anche solo in via indiziaria, l’effettivo svolgimentoda parte del predetto di quelle attività che implicano l’assunzione del ruolodi amministratore di fatto di una società. In particolare, il ricorrenterimprovera alla CTR di aver dato rilevanza ad un’annotazione di p.g. chenon è mai stata depositata in forma integrale nel giudizio, e sostiene chedagli elementi motivazionali emergenti dal pvc l’unico soggetto che potevaessere qualificato come amministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. eraMarco Gibertini.4. – Il motivo è, per un verso, infondato, e, per altro verso,inammissibile.La Corte regionale ha precisato che «dalla mole delle conversazioniintrattenute e dal contenuto delle trascrizioni, si evince chiaramente ilNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026ruolo rivestito da entrambi appellanti così come sopra contestato,escludendo possa trattarsi di un contributo episodico od occasionale». Ilruolo dei due appellanti è quello concretatosi nello svolgimento delleseguenti attività, indicate nell’avviso e nel pvc, e pure dettagliatamenteriportate in sentenza: «l’organizzazione e il coordinamento delmeccanismo delle false fatturazioni, la gestione e regolamentazione deiflussi di denaro sui conti correnti, l’individuazione e retribuzione periodicadei prestanomi della società cartiera, il trasferimento del denaro agli altricomponenti dell’associazione, la gestione dei rapporti con le società estereche consentivano l’esportazione dei capitali illeciti». [OSCURATO:PERSONA] d’appello hapoi dato conto di aver tratto la prova dell’esercizio di quelle attività daparte degli appellanti dall’annotazione di p.g. redatta dalla Guardia difinanza, che consta di 713 pagine e che contiene il resoconto dell’attivitàinvestigativa, nonché da una confessione di [OSCURATO:PERSONA] e da alcuneintercettazioni telefoniche a carico di [OSCURATO:PERSONA].Pertanto, contrariamente a quanto lamentato dal ricorrente, la CTR hachiaramente indicato gli elementi di prova dimostrativi del ruolo svolto dalCastaldi come amministratore di fatto, insieme ad altre due persone, dellaLevante S.r.l. (con particolare riferimento alla posizione del ricorrentevengono in rilievo le conversazioni telefoniche descritte nel resocontodell’attività investigativa, che la sentenza impugnata indica come prodottoper stralcio all’allegato 7 del fascicolo di primo grado dell’Ufficio).Quanto alla doglianza concernente l’interpretazione degli elementi diprova emergenti nel giudizio, che secondo il ricorrente avrebbe dovutocondurre all’individuazione del solo [OSCURATO:PERSONA] quale amministratoredi fatto della cartiera, è sufficiente rilevare che si tratta di una censuravolta ad una rivalutazione del merito della controversia, non ammissibilenella presente sede di legittimità.5. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12 leggeNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026n. 212 del 2000, dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 52 d.P.R. n.633 del 1972 poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenuto nonapplicabile nella specie, in cui non vi erano state attività di accesso daparte dell’Ufficio, la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, cheinvece operava venendo in rilievo una ripresa concernente anche untributo armonizzato quale l’Iva.6. – Il motivo è infondato, pur dovendosi correggere, ai sensi dell’art.384, ult. comma, c.p.c., la motivazione della sentenza d’appello.6.1. – Va qui ribadito il principio per cui in tema di diritti e garanziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazionefinanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd.a tavolino, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamentol’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere dienunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 20036/2018).Questa Corte, del resto, ha già avuto modo di chiarire, nel suomassimo consesso nomofilattico (Cass., sez. un., n. 24823/2015), chenell’ambito dei tributi cd. armonizzati trova piena applicazione ilprincipio di ispirazione eurounitaria secondo cui la violazionedell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da partedell’amministrazione fiscale determina l’annullamento delprovvedimento adottato al termine del procedimento soltanto se, inmancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe potutocomportare un risultato diverso. Tale limite alla rilevanza dellaviolazione dell’obbligo del contraddittorio deve essere inteso nel sensoche «l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sedegiudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fossestato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestitouna sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurreNumero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizio strumentali».Tali principi sono stati ulteriormente chiariti in tempi recenti dalleSezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., n. 21271/2025), che hannoaffermato che, con riguardo alla disciplina applicabile prima dell’entrata invigore dell’art. 6-bis legge 212 del 2000, come introdotto dall’art. 1,comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219 del 2023, come richiamato ed interpretatoex artt. 7 e 7-bis d.l. n. 39 del 2024, la violazione dell’obbligo dicontraddittorio procedimentale, in caso di tributi armonizzati, comportal’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere dienunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere enon abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo.6.2. – La sentenza impugnata, nell’affermare che non sussistevaalcuna violazione del contraddittorio preventivo, non essendo questagaranzia contemplata nei casi, come quello di specie, di accertamenti nonpreceduti da accessi presso il contribuente, si è discostata dagli espostiprincipi, avendo omesso di considerare che, anche a prescindere da unaccesso, il contraddittorio endoprocedimentale è comunque obbligatorioallorché vengano in rilievo tributi armonizzati come l’Iva.Cionondimeno la violazione di quella garanzia in relazione alla ripresafiscale concernente l’Iva non può condurre all’annullamento (neancheparziale) dell’avviso per cui è causa giacché il contribuente non ha indicatoquali elementi avrebbe potuto porre a base di un’opposizione nonpuramente pretestuosa, cioè potenzialmente idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo. Né, ancor prima, ha dedottodi aver indicato simili elementi nei due gradi del giudizio di merito.Numero registro generale 2962/2023Numero sezionale 5145/2026Numero di raccolta generale 22050/2026Data pubblicazione 27/06/2026Sotto questo profilo, infatti, il ricorrente si è limitato a dedurre, inmodo del tutto generico ed evanescente, che partecipando alle attivitàaccertative avrebbe avuto la possibilità di esaminare il materialeprobatorio posto a sostegno del pvc (circostanza, questa, apoditticamenteaffermata e che comunque non si vede come potesse influenzare l’esitodella verifica fiscale) e di fornire chiarimenti (senza però indicare quali equale rilevanza potessero avere in concreto). Come si vede, ilcontribuente, lungi dal prospettare concreti elementi che potesseroincidere sulle determinazioni conclusive dell’Ufficio, lamenta la merapreclusione della possibilità di contraddire con l’amministrazione:preclusione che, come si è detto sopra, non è sufficiente ad invalidarel’atto impositivo, anche se involgente tributi armonizzati.7. – Il ricorso va dunque rigettato, mentre nessun provvedimentodeve essere adottato in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità, stante l’assenza di attività difensiva della resistente. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25 giugno 2026La PresidenteGiulia Iofrida