Cassazione n. 03798/2026

INANZA sul ricorso iscritto al n. 12491/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, giusta procura speciale in calce alla memoria di costituzione di nuovo procuratore -controricorrenti– avverso la sentenza n. 1200/36/2015 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata in data 13.11.2015, non notificata; TRIBUTI: [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. – [OSCURATO:PERSONA]. udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento n. T7U020302097, notificatole in data 14.12.2012, emesso dall’Agenzia delle Entrate per l’anno di imposta 2007, con il quale venivano recuperate maggiori imposte a titolo di IRES, IRAP e IVA, derivanti da maggiori ricavi non dichiarati. I soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano i conseguenti avvisi di accertamento emessi nei confronti di ciascuno per il recupero delle maggiori imposte IRPEF e relative addizionali, derivanti dalla presuntiva distribuzione dei maggiori utili accertati, ai sensi dell’art. 5 del T.U.I.R.. La verifica prendeva le mosse dagli accertamenti esperiti nei confronti di tale [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta [OSCURATO:PERSONA], il quale, privo di dipendenti, locali e attrezzature, emetteva fatture per operazioni inesistenti nei confronti di clienti fittizi, tra i quali la società [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, secondo l’A.F., aveva indebitamente dedotto i costi e detratto l’IVA. 2. La C.T.P. di Novara, riuniti i ricorsi, li respingeva, compensando le spese processuali. 3. I soccombenti proponevano appello, che veniva accolto dalla C.T.R. del Piemonte, con la sentenza indicata in epigrafe. 4. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, sulla base di nove motivi. 5. La società [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso. 6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo – rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c. e decreto legislativo n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate deduce che la C.T.R. aveva fondato la decisione sull’erroneo rilievo che dall’avviso di accertamento societario non si evincesse quali fossero le fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] a beneficio della società [OSCURATO:SOCIETA]., circostanza questa mai lamentata da alcuna delle parti ricorrenti, come desumibile dai ricorsi di primo grado, i cui motivi erano stati riassunti nella sentenza impugnata. 2. Con il secondo motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c. e decreto legislativo n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. 0187, la parte ricorrente lamenta che la C.T.R., con affermazione del tutto irrazionale ed illogica, aveva ritenuto che gli accertatori non avevano esaminato la contabilità della società, il che era privo di conferenza, in quanto il fatto che gli accertatori non avessero esaminato la contabilità non implicava in alcun modo che dall’avviso di accertamento non si traesse l’indicazione delle fatture in contestazione; la motivazione era anche apodittica, in quanto la conseguenza tratta dal mancato esame della contabilità, oltre che priva di logica, non era stata in alcun modo spiegata. Invero, a pagina 4 dell’avviso di accertamento, che viene trascritto in ricorso in ossequio al canone dell’autosufficienza, si leggeva che tutte le fatture emesse nel 2007 dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] erano relative ad operazioni oggettivamente inesistenti e tale frase era riportata anche nel ricorso della società a pagina 3, oltre che alle pagine 4 e 5 dell’avviso di accertamento. 3. Con il terzo motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione degli articoli 2697 e 2727 c.c.. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la parte ricorrente critica l’affermazione della C.T.R., secondo cui “dalla lettura dell’atto non è dato comprendere quali fatture abbiano concorso nell’illecito né tantomeno quali servizi siano stati fittiziamente trasferiti. Infatti, non risulta in alcun modo agli atti che gli accertatori abbiano rilevato la documentazione contabile dell’appellante”. La circostanza che non fosse stata ispezionata la documentazione contabile della società non era infatti un elemento che giustificasse l’affermazione secondo cui nell’avviso di accertamento erano state omesse indicazioni idonee a comprendere il contenuto delle contestazioni. 4. Con il quarto motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.p.r. n. 600/73 e 54 del d.p.r. n. 633/72, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» si deduce che la C.T.R., dopo aver dato atto che l’Ufficio aveva proceduto ad accertamento analitico induttivo e che nell’atto impositivo notificato alla società erano “elencate le specifiche (e fondate) motivazioni in base alle quali si è ritenuto che il fornitore dell’attuale ricorrente avesse emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti”,aveva poi del tutto illogicamente affermato che “ proseguendo nella lettura dell’atto, non era dato comprendere quali fatture abbiano concorso nell’illecito né tanto meno quali servizi o beni siano stati fittiziamente trasferiti. Infatti, non risulta in alcun modo agli atti che gli accertatori abbiano rilevato la documentazione contabile dell’appellante” laddove la previa ispezione della contabilità della società contribuente non era condizione di validità dell’accertamento. 5. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto attinenti ad un comune nucleo censorio, sono fondati, posto che dall’avviso di accertamento, riprodotto in ricorso (pagine da 3 a 6), in ossequio al canone dell’autosufficienza, si evince chiaramente che le riprese a tassazione riguardavano tutte le fatture passive emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], in relazione alle quali la società SEMAR aveva dedotto i costi e detratto l’Iva, atteso che le indagini penali nei confronti del titolare della ditta avevano fatto emergere l’inesistenza oggettiva delle operazioni; l’oggetto della contestazione era ben chiaro alla società contribuente, che riportava a pagine 3 del ricorso di primo grado la medesima frase contenuta nell’avviso di accertamento. Il ragionamento dei giudici di appello, secondo cui non era possibile evincere di quali fatture si stesse controvertendo, non essendo stata ispezionata la contabilità della società, sono pertanto all’evidenza frutto di una disattenta disamina dell’atto impositivo. 6. Con il quinto motivo, rubricato « olazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.p.r. n. 600/73 e 54 del d.p.r. n. 633/72 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la ricorrente assume che, ove la C.T.R. avesse inteso affermare che l’accertamento era viziato perché si era basato su elementi di prova constatati a carico di un soggetto terzo (ossia [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta [OSCURATO:PERSONA]), avendo affermato “in tale contesto il Collegio non intravede in base a quali elementi l’interessato avrebbe potuto assolvere all’onere della prova dovendo contrastare elementi probatori riferiti ad altro soggetto”, tale affermazione sarebbe giuridicamente errata, posto che un accertamento può ben fondarsi su elementi di prova di infrazioni tributarie emerse a carico di un altro soggetto, nel caso in esame, dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, se il soggetto accertato ( [OSCURATO:SOCIETA].) le utilizza al fine di dedurre i costi e detrarre l’Iva, per come incontestato nel caso di specie. 6.1. Il motivo è fondato. 6.2.Questa Corte ha ripetutamente affermato che un atto legittimamente assunto in sede penale (ad esempio, sommarie informazioni testimoniali della Guardia di Finanza ed intercettazioni telefoniche) e trasmesso all’amministrazione tributaria, entra a far parte, a pieno titolo, del materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, così come previsto dall’art. 63 del D.P.R. n. 633 del 1972; tale norma, infatti, non contrasta né con il principio di segretezza delle comunicazioni di cui all’art. 15 Cost., perché le intercettazioni che hanno permesso il reperimento dell’atto sono autorizzate da un giudice, né con il diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., perché, se è vero che il difensore non partecipa alla formazione della prova, è anche vero che nel processo tributario l’atto acquisito ha un minor valore probatorio rispetto a quello riconosciutogli nel processo penale” (Cass. n. 2916/2013). Inoltre, in tema di violazioni IVA oggetto di accertamento nell’ambito dell’attività di polizia tributaria, le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla Guardia di Finanza, risultanti dall’attività di polizia giudiziaria, senza esclusione dei verbali redatti a seguito d’intercettazioni telefoniche disposte in sede penale, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all’avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza” (Cass.n. 4306/2010). 6.3.Ciò vale a maggior ragione in caso di accertamenti fiscali effettuati dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di terzi soggetti, essendo evidente, in particolare in materia di IVA, che le fatture coinvolgono necessariamente due soggetti, nel caso di specie la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (che aveva emesso le fatture per prestazioni oggettivamente inesistenti) e la [OSCURATO:SOCIETA]. che aveva detratto l’IVA d e lle predette fatture passive e dedotto i costi, per come contestato chiaramente nell’avviso di accertamento impugnato. 7. Con il sesto mezzo di impugnazione, rubricato « violazione e falsa applicazione dei principi generali in tema di accertamento e art. 41 della Carta fondamentale dei diritti dell’Unione Europea in combinato disposto, in relazione in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate censura l’operato dei giudici di appello per aver affermato, a pagina 7 della pronuncia impugnata: “Tutto ciò aggravato dal fatto che, non essendo stato attivato il contraddittorio, parte contribuente non ha avuto la possibilità di presentare all’Amministrazione le proprie giustificazioni in ordine a fatti, prove e presunzioni in grado di fornire un maggior fondamento alla pretesa o ad attenuarne gli effetti”. Sostiene al riguardo che, ove si dovesse interpretare l’affermazione quale statuizione di illegittimità dell’accertamento, perché emesso senza previo contraddittorio endo procedimentale, essa si rivelerebbe errata, in quanto nel nostro ordinamento non vi era una norma che imponesse il contraddittorio in via generalizzata, né la C.T.R. la indicava. E se questo era certo per i tributi non armonizzati, per quelli armonizzati, come l’IVA, il giudice tributario avrebbe dovuto specificare quale “prova di resistenza” avessero offerto le parti contribuenti e non limitarsi ad una mera petizione di principio. 7.1. Il motivo è fondato. 7.2. Secondo i principi ripetutamente espressi da questa Corte, a partire dalla pronuncia a Sezioni Unite n. 24823 del 09/12/2015, il diritto nazionale (vigente ratione temporis ossia prima dell’introduzione dell’art. 6 bis dello Statuto del contribuente, in vigore dal 18.1.2024), non pone(va) in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (si vedano, ex multis, Cass. n. 11560 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 27818 del 04/12/2020; Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021). 7.3. Sempre in base alla normativa vigente ratione temporis, in tema di tributi armonizzati, quali l’IVA, è stato più volte affermato che l’eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove detta violazione avrebbe eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo. Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79). E’, quindi, necessario che il contribuente deduca che il rispetto ex ante del contraddittorio avrebbe messo il contribuente in condizione di giungere a un diverso esito in sede di emissione dell’atto impositivo e solo in caso di prova di tale circostanza e di quali sarebbero questi diversi esiti, la violazione dei diritti della difesa comporterebbe l’annullamento dell’atto impositivo medesimo (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C-831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C27616, punto 62; ex multis, Cass., Sez. V, 15 dicembre 2022, n. 36852). 7.4. Le Sezioni Unite di questa Corte, nella recente pronuncia n. 21271/2025, hanno ulteriormente chiarito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino" – come nel caso in esame - nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo delcontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex antespettante al giudice di merito. 7.5.Nel la fattispecie in esame la C.T.R., a fronte di un accertamento c.d. “a tavolino” riguardante sia tributi non armonizzati (IRPEF, IRAP) che armonizzati ( IVA), si è limitata ad affermare che la società non aveva potuto difendersi in sede amministrativa per mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, in contrasto con i principi sopra affermati in materia di tributi non armonizzati e senza accertare, quanto all’IVA, se la società avesse assolto all’onere di enunciare nel ricorso di primo grado gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere, elementi di cui, ove allegati, avrebbe dovuto escludere la pretestuosità, fittizietà o strumentalità per poter pronunciare l’annullamento dell’atto impugnato relativamente alle riprese IVA. 8. Il settimo mezzo è articolato in due subcensure. 8.1. Con la prima l’Agenzia delle Entrate lamenta la «violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R. e 19 d.p.r. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», ribadendo che la C.T.P., come riportato alle pagine 4 e 5 dell’odierno ricorso, aveva affermato che in sede penale era stato accertato che [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta [OSCURATO:PERSONA], si faceva pagare somme indebite da vari imprenditori, tra cui la SEMAR, emettendo verso gli stessi, per giustificare gli introiti illeciti, fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. La C.T.R., a pagina 7 della sentenza impugnata affermava che “a tutto ciò si aggiunga che i reati penali per i quali la Procura di Verbania ha perseguito la [OSCURATO:PERSONA] riguardano l’usura e l’estorsione e appare logico chiedersi se l’attuale ricorrente, non indagata, fosse una vittima più che una complice in tale contesto”. In altre parole, secondo la C.T.R., se la società SEMAR fosse stata vittima di usura, ciò avrebbe fatto venir meno la ragione della ripresa a tassazione. Tale argomentazione sarebbe giuridicamente errata: i costi dedotti dalla società, non provati, perché risultanti da fatture false e sicuramente non inerenti andavano senz’altro ripresi a tassazione, in quanto indeducibili e l’IVA portata da fatture per operazioni oggettivamente inesistenti non poteva essere detratta, ex art. 19 del d.p.r. n. 633/72, a prescindere dal ruolo della società nella commissione degli illeciti penali. 8.2. Con la seconda, deduce che la C.T.R. aveva altresì affermato, con argomentazione integrante autonoma ratio decidendi, che “Comunque, indipendentemente da quanto osservato, la Commissione ritiene che le presunzioni addotte dall’ufficio non presentino quei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalle norme applicate per ritenere legittima, né tanto meno fondata, la pretesa fiscale oggetto della causa. In questo contesto, le ulteriori eccezioni proposte dalla parte devono ritenersi assorbite, non incidendo la loro discussione sull’esito della trattazione”, contravvenendo alle regole sul riparto dell’onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, più volte enunciate dalla Suprema Corte. 8.3. Entrambe le censure sono fondate. 8.4. Il dubbio espresso dalla C.T.R. circa il ruolo della [OSCURATO:SOCIETA]. nella commissione dei reati di usura ed estorsione da parte del Ruschetti, titolare della ditta [OSCURATO:PERSONA] che aveva emesso le fatture, appare del tutto eccentrico, in quanto, quand’anche la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse stata vittima di usura ed estorsione, allegazione peraltro che la società ed i soci non risulta avessero formulato, ciò non la legittimava a dedurre costi non inerenti e non provati, né a detrarre l’Iva, posto che dal punto di vista fiscale le norme citate in rubrica pretendono che i costi siano stati effettivamente sostenuti oltre che inerenti l’attività di impresa e che le fatture riguardino operazioni oggettivamente esistenti. 8.5. A tale ultimo proposito, posto che durante le indagini penali a carico del Ruschetti era emersa l'inesistenza delle operazioni fatturate, quale presupposto dell'azione accertatrice dell'Amministrazione nei confronti della società controricorrente, il dictum della CTR si appalesa viziato da errore di diritto, poiché collide con il consueto approdo nomofilattico (valevole, per la sua portata generale, in materia di imposte dirette e indirette), secondo cui, in tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova dell’oggettiva inesistenza delle operazioni –che, si noti, nel caso in esame è stata data per accertata dalla C.T.P. prima e dalla C.T.R. poi -, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto mediante l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia” (così, tra le tante, Cass. n. 17619/2018). 9. Con l’ottavo motivo, rubricato « nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del decreto legislativo 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.». la parte ricorrente deduce che la C.T.R., dopo aver dato per accertato che tutte le fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] nell’anno 2007 riguardavano fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, aveva irrazionalmente ed apoditticamente affermato che le presunzioni addotte dall’Ufficio non presentavano quei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalle norme applicate per ritenere legittima e fondata la pretesa fiscale oggetto della causa, senza neppure indicare quali fossero gli elementi indiziari offerti dall’Ufficio privi di tali requisiti. 9.1. Il motivo è infondato. Conformemente alla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo cui non è ravvisabile il vizio di motivazione se non nel caso in cui non sia in alcun modo evincibile il percorso logico seguito dal giudice del merito (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), deve ritenersi che la motivazione dia adeguato conto del percorso motivazionale seguito dal giudice di appello ai fini della decisione, a prescindere dalla conformità a diritto. 10. Con il nono ed ultimo mezzo di impugnazione, rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R., 19 d.p.r. n. 633/72 e art. 2967 c.c., in combinato disposto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la parte ricorrente osserva che l’Ufficio, come evincibile dall’avviso di accertamento, sulla base delle fatture false emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] a beneficio della [OSCURATO:SOCIETA]., aveva ripreso a tassazione i corrispettivi indicati nelle fatture come costi indebitamente dedotti e ripreso a tassazione l’Iva indebitamente detratta portata dalle predette fatture. L’unico onere probatorio posto a carico dell’ufficio era dunque quello di fornire riscontri indiziari dell’inesistenza delle operazioni fatturate e tale onere era stato assolto, per come dava atto la stessa C.T.R., con la conseguenza che era piuttosto la [OSCURATO:SOCIETA]. a dover dimostrare l’esistenza delle operazioni fatturate, sia ai fini della deduzione dei costi che della detrazione dell’Iva e la C.T.R. a dover valutare se la prova fosse stata o meno fornita. 10.1. Il motivo è fondato. 10.2. La C.T.R. ha patentemente violato i principi ripetutamente affermati da questa Corte in tema di riparto dell’onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, per come già illustrati al punto 8.5. della presente ordinanza. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione impugnata, con cui la C.T.R. ha contraddittoriamente ed illogicamente negato valore indiziario agli elementi acquisiti dall’Ufficio dopo averli dati per dimostrati , facendo erroneamente ricadere sull’amministrazione finanziaria l’onere di fornire (ulteriori) elementi presuntivi dell’ inesistenza delle operazioni fatturate e dei costi dedotti, anziché accertare se e come la società avesse assolto all’ onere probatorio su di essa ricadente. 11. In ragione dei motivi accolti, escluso l’ottavo, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie i motivi primo, secondo, t