Cassazione n. 01947/2022

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8678/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (RG) il 22 agosto 1946, rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il detto avvocato (con studio in Modica, via [OSCURATO:PERSONA] n. 19); - controricorrente nonché ricorrente incidentale- R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 av.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].Lì avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Sicilia (sez. distacc. Catania) n. 4756/17/2015, pronunciata il 12 novembre 2015 e depositata il 17 novembre 2015; udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 30 novembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate («A.E.») ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, con la quale la CTR rigettò gli appelli (principale, dell'A.E., ed incidentale, del contribuente) proposti avverso la sentenza (n. 56/01/2011) con la quale la CTP di Ragusa accolse parzialmente l'impugnazione, proposta dall'imprenditore [OSCURATO:PERSONA], di avviso di diniego di rimborso IVA, IRPEF e ILOR, per gli anni dal 1990 al 1992, richiesto ex art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 (con riferimento a sisma siciliano del dicembre 1990) 1.1. Il contribuente oltre a difendersi con controricorso propone ricorso incidentale fondato su in motivo. 2. Quanto ai fatti di causa, dalla sentenza impugnatal oltre che dagli innanzi indicati atti di parte, emerge che la Commissione regionale, nel rigettare l'appello incidentale del contribuente, escluse l'operatività della disposizione agevolatrice con riferimento all'IVA, tanto nei confronti del «soggetto inciso di diritto» (nella specie, l'attuale contribuente), che, altrimenti, comunque si sarebbe arricchito «senza causa», quanto nei confronti del «soggetto inciso di fatto», in quanto in contrasto con la normativa sovranazionale in materia di IVA. [OSCURATO:PERSONA] d secondo grado confermò altresì la statuizione impugnata, così rigettando l'appello principale dell'Ufficio, ritenendo invece nella specie operante l'agevolazione in esame con riferimento ad IRPEF ed ILOR. Nel far proprie le argomentazioni della CTP, la Commissione regionale, in particolare, ritenne che il contribuente R.G.N.8678/2016-Cass. sez. 5 dv.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].avesse «diritto di ottenere il rimborso in virtù di norme sopravvenute che hanno determinato un "indebito ex lege"», non ricorrendo alcuna «tardività sulla presentazione dell'istanza di rimborso in quanto non può applicarsi, nella fattispecie, l'art. 38 d.P.R. 600/73, che regolamenta ipotesi diverse» (...) «da quella che attiene al sorgere di un indebito per effetto di una norma sopravvenuta, che modifica l'originario rapporto tributario». [OSCURATO:PERSONA] 1. Le questioni pregiudiziali sollevate dal controricorrente, in termini di «inammissibilità e/o improcedibilità» del ricorso principale, sono infondate. 1.1. Gli errori materiali nell'indicazione (nel solo frontespizio del ricorso) della «Corte d'Appello di Palermo», in luogo della Commissione tributaria regionale, oltre che del riferimento (a pag. 10 del ricorso) al contribuente quale «studio associato», non impediscono difatti, nella specie, l'esatta individuazione della sentenza impugnata né rendono impercepibile la doglianza, peraltro specifica circa la ritenuta violazione di legge, sulla quale si fonda l'impugnazione ed in merito alla quale si è diffuso nelle proprie difese il controricorrente [OSCURATO:PERSONA] (imprenditore, per quanto pacificamente emerge tanto dalla sentenza impugnata quanto dagli atti di parte, tra cui lo stesso controricorso e ricorso incidentale - in particolare, pag. 18-). 2. Entrambi i ricorsi sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi motivi unici, ma solo quello principale (proposto dell'A.E.) è fondato, nei termini di seguito specificati, 3. Con l'unico motivo di ricorso principale, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce violazione dell'art. 1, comma 665 della I. n. 190 del 2014 e degli artt. 107 e 108 TFUE. R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 dv.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].La CTR, sostiene VA.E., avrebbe erroneamente ritenuto operante il rimborso nei confronti dell'imprenditore contribuente, nonostante la sospensione dell'applicazione dell'agevolazione in oggetto con riferimento agli esercenti attività imprenditoriale in attesa della verifica della compatibilità del beneficio con l'ordinamento U.E. (come invece previsto dal citato art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014). Per altro verso, il Giudice di secondo grado avrebbe comunque errato nell'interpretare la disciplina del beneficio in oggetto non tenendo in debito conto la Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final, del 14 agosto 2015, in forza della quale la citata disciplina italiana integrerebbe un «aiuto di stato» non conforme al diritto sovranazionale. Con l'unico motivo di ricorso incidentale il contribuente, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., deduce «violazione e falsa applicazione dell'art. 36 bis del d.l. n. 248/07, convertito in I. 31/2008, e dell'art. 9 della I. 289/2002 e s.m. e i.», per aver la CTR escluso l'operatività del beneficio in esame con riferimento all'IVA. 3.1. In merito alle questioni di cui innanzi (con le dovute precisazioni di cui al successivo paragrafo 3.3.4.) deve farsi applicazione di principi già sanciti da questa Corte, ai quali si deve dare continuità, ulteriormente specificati, anche in considerazione del diritto sovranazionale, da Cass. sez. 5, 27/11/2019, n. 30927, Rv. 656022-01, che si è pronunciata in merito a fattispecie sostanzialmente sovrapponibile alla presente. 3.2. L'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 - riguardante la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991, e 1992 a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, attraverso le due simmetriche possibilità del pagamento del dieci per cento del dovuto, per chi non ha ancora pagato, e del R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 dv.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].rimborso del novanta per centro di quanto versato, per chi ha già pagato - non opera in materia di IVA (con conseguente infondatezza del ricorso incidentale del contribuente). Il descritto meccanismo, difatti, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l'ordinamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C-82/14 (ex plurimis: Cass. n. 30927 del 2019, cit.; Cass. n. 18205 del 16/09/2016; Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018). 3.2.1. Con riferimento alle altre imposte, infine, la normativa in esame non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività di impresa, in ragione del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014 e della decisione n. C (2015) 5549 Final, del 14 agosto 2015 della Commissione UE, che ha ritenuto tale previsione emessa in violazione dell'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea e, dunque, incompatibile con il mercato interno, perché configurante un illegittimo aiuto di stato. Spetta al giudice di merito peraltro valutare se nella singola fattispecie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. de minimis o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per tale tipo di aiuti (Cass. n. 30927 del 2019, cit.). 3.2.2. Dal principio di cui innanzi deriva l'accoglimento del ricorso principale dell'A.E., non essendo contestato nella specie ed anzi essendo confermato dallo stesso ricorrente incidentale (pag. 18), che trattasi di contribuente imprenditore, e ciò indipendentemente R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 dv.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].dall'ampia nozione eurounitaria d'impresa, che include qualsiasi entità che eserciti l'attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato e, dunque, anche l'attività svolta dai professionisti (Corte di giustizia, 23/04/1991, causa C-41/90, [OSCURATO:PERSONA]; Corte di giustizia, 16/11/1995, causa C-244/94, Federa tion francaise des societes d'assurances; Corte di giustizia, 11/12/1997, causa C-55/96, [OSCURATO:PERSONA]; Corte di giustizia, 16/06/1987, causa C-118/85, Commissione vs. Italia; Corte di giustizia, 01/07/2008, causa C-49/07, Motoe; Corte di giustizia, 26/03/2009, causa C-113/07, [OSCURATO:PERSONA]; per il diritto interno si veda, sul punto, Cass. n. 30927 del 2019, cit.). 3.3. Orbene, il Giudice d'appello, cui la causa va rinviata (conf. Cass. n. 30927 del 2019, cit., oltre che Cass. n. 29905 del 13/12/2017; Cass. n. 19577 del 24/07/2018; Cass. n. 2208 del 25/01/2019), dovrà accertare che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (§§ 2 e 3 della citata decisione n. C-2015- 5549 Final, del 14 agosto 2015 della Commissione UE), «tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza» (cfr. Cass. n. 30927 del 2019, cit., che richiama Cass. n. 22377 del 2017, che, a sua volta, richiama Cass. n. 11228 del 2011). In difetto, la CTR dovrà valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la citata decisione della Commissione del 2015, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 dv.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].danni causati da una calamità naturale» (§ 150, lett. b), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (§ 136), che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamità naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dall'impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto: cfr. § 148 della decisione della Commissione). 3.3.1. Nel rispetto del principio de minimis, inoltre, non basta che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo aiuto, comprendendovi qualsiasi aiuto pubblico accordato, anche quale aiuto de minimis (cfr. Cass. n. 30927 del 2019, cit., che richiama Cass. n. 14465 del 2017). 3.3.2. Al riguardo, premesso che la prova delle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio, in sintonia con quanto affermato dalle già citate Cass. n. 30927 del 2019 (oltre che da Cass. n. 22377 del 2017), deve ricordarsi anche il principio, al quale dovrà attenersi la Commissione di appello, secondo cui, «posto che l'invocazione dello ius superveniens» (alla cui stregua va ricondotta la decisione della Commissione UE) «e il giudizio positivo, sulla idoneità della nuova disciplina giuridica ad incidere sulla decisione della lite costituiscono fattori sufficienti e determinanti per la cassazione della sentenza, dev'essere consentita, in sede di rinvio, l'esibizione di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 0v-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].l'applicazione della nuova regola giuridica» (cfr., in tal senso, Cass. n. 30927 del 2019, cit., nonché Cass. n. 5224 del 1998). 3.3.3. Giova ancora evidenziare che, benché la Commissione UE abbia espressamente previsto un'eccezione all'obbligo di recupero degli aiuti già erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150 dec. cit.), tale eccezione va interpretata in maniera restrittiva. Non è, infatti, possibile autorizzare, per analogia, successivamente all'adozione della decisione impugnata, l'erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili, senza privare di efficacia pratica detta decisione e l'intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, [OSCURATO:PERSONA] e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104). 3.3.4. Quanto appena chiarito evidenzia l'infondatezza dell'eccezione prospettata in questa sede dal ricorrente per la quale, nella specie, non verrebbe in rilievo un atto di recupero ma un rimborso e, quindi, la fattispecie esulerebbe dall'ambito della citata decisione n. C-2015- 5549 Final, del 14 agosto 2015 della Commissione UE, pena la violazione del principio di uguaglianza. Come chiarito, infatti, proprio la «decisione Final», esclude che si possa autorizzare, per analogia, l'erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili. Questa conclusione, peraltro, non si pone in contrasto con il principio di uguaglianza in ragione della connotazione illecita del "recupero/erogazione": la circostanza che venga impedito il recupero, difatti, non comporta affatto che sia consentito il rimborso, possibile invece solo in presenza delle relative condizioni sostanziali. 3.3.5. Resta infine in disparte ogni eventuale futura evoluzione nella disciplina eurounitaria, che dovrà essere verificata sempre in sede di giudizio di rinvio (Cass. n. 30927 del 2019, cit., che richiama Cass. n. 1325 del 2018 e Cass. n. 3070 del 2018). R.G.N. 8678/2016-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA]A.E./[OSCURATO:PERSONA].4. In conclusione, il solo ricorso principale dell'A.E. deve essere accolto con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. 4.1. Stante il tenore della pronunzia, ai sensi del comma 1 quater dell'art. 13, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (aggiunto dall'art. 1, comma 17, della I. 24 dicembre 2012, n. 228), deve darsi atto della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del solo ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto (circa i limiti di detta attestazione, da riferirsi esclusivamente al presupposto processuale della tipologia di pronuncia adottata e non al presupposto sostanziale della debenza del contributo del cui raddoppio trattasi, si veda Cass. Sez. U, 20/02/20, n. 4315). P.Q.M. accoglie il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, rigettando quello incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità, dando atto, ai sensi del comma 1 quater dell'art. 13, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da part