Cassazione n. 12845/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18193/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, viale Parioli n. 43, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato (ortIl [OSCURATO:PERSONA]; tc2 LÀ - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 82, depositata il 9 gennaio 2017, della Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA]; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 14 dicembre 2021, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 82, depositata il 9 gennaio 2017, la Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] ha rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e da [OSCURATO:PERSONA] avverso la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva disatteso l'impugnazione di un avviso di rettifica e liquidazione col quale l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, in termini di cessione onerosa di area edificabile, il contratto di compravendita, registrato in data 17 marzo 2009, col quale i contribuenti avevano ceduto un complesso immobiliare (sito in Riccione, alla via Giardini n. 18) realizzato su area della complessiva superficie di mq. 326; 1.1 - il giudice del gravame ha considerato che: - «tre mesi prima del rogito di acquisto, la società acquirente, società costruttrice, "[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]." in data 10/12/2008, aveva richiesto l'autorizzazione ad eseguire lavori di "Ristrutturazione con demolizione e ricostruzione di immobile ad uso commerciale e civile abitazione" radicando la consapevolezza in capo alle parti della necessità dell'intervento demolitorio sul fabbricato ubicato in Riccione, viale Giardini, n. 18»; e «la rendita catastale dell'immobile compravenduto era pari a C 627.776,02, di molto inferiore al valore dichiarato in rogito, pari ad C 4.000,000,00»; - siccome ai fini dell'applicazione del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, rilevava «il dato giuridico reale rispetto ai dati formalmente enunciati - anche frazionatamente - in uno o più atti», nella fattispecie «oggetto del contratto non era ... un edificio esistente ma un immobile da demolirsi, cosicché il terreno su cui esso insiste deve qualificarsi area edificabile»; 2. - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi; - l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione di legge in relazione al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, ed all'art. 2697 cod. civ., deducendo, in sintesi, che l'interpretazione operata dall'amministrazione, ai fini della riqualificazione del contratto in termini di compravendita di area edificabile, non aveva trovato riscontro probatorio, - a fronte dell'effetto giuridico documentato dal contratto che, per l'appunto, aveva ad oggetto la cessione di un complesso immobiliare «in perfetto stato di conservazione», cessione pattuita per un prezzo del tutto congruo ed in linea con i «valori previsti dalle tabelle OMI», - posto che il permesso di costruire, utilizzato quale elemento probatorio di riscontro esterno al contratto, era stato richiesto «da un soggetto terzo rispetto agli esponenti», aveva ad oggetto un intervento edilizio di ristrutturazione e, per quel che più rilevava, non era mai stato attuato; - il secondo motivo, anch'esso formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 600 del 1973 (recte d.p.r. n. 917 del 1986), art. 67, c. 1, lett. b), assumendo i ricorrenti che, - esclusa la rilevanza della cessione, oggetto di riqualificazione, ai fini della identificazione di una plusvalenza tassabile ai sensi dell'art. 67, c. 1, lett. b), cit., secondo quanto ritenuto dalla stessa giurisprudenza di legittimità, - non trovava giustificazione una diversa conclusione in tema di imposta di registro e, dunque, «una differente nozione di "area edificabile"» qual sussumibile ai fini delle imposte dirette e di quelle indirette; 2. - il primo motivo, - dal cui esame consegue l'assorbimento del secondo motivo di ricorso, - è fondato e va accolto; 3. - il testo originario del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente d.p.r. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.»; - la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (in relazione a fattispecie, - oggetto di riqualificazione in termini di cessione di terreno edificabile, - relative alla vendita di terreno, con sovrastante fabbricato vetusto, ove si è attribuito rilievo alla successiva richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile, previa demolizione del fabbricato, v. Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 13 giugno 2016, n. 12062; Cass., 21 novembre 2014, n. 24799; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., «non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile» salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 3.1 - la I. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, c. 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell'art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.»; - e detta disposizione, - cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), - ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la I. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, c. 1084, ha precisato che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.» (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 3.2 - la Corte, con l'ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, c. 87, I. 205/17 ed art.1, c. 1084, I. 145/18, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione ovk dell'atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati; 3.3 — le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, «come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018- 2020), e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)» (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158); 3.3.1 - il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che: - «il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.», - l'interpretazione evolutiva della disposizione di cui all'art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citata Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), «non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata» dei parametri costituzionali evocati (art. 3 e art. 53 Cost.), in quanto «è possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato alla registrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell'individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell'imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d'imposta individuato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.»; - gli interventi normativi che hanno inciso sull'originaria formulazione dell'art. 20, cit., «nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili», risultano coerenti «con i principi ispiratori della disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con la natura di "imposta d'atto" storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all'evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell'attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro.»;- detti interventi, - in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto sottoposta a registrazione, - sono, quindi, finalizzati «a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico. ... le ipotesi riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno trattamenti d'imposta diversificati.»; da tanto conseguendo che «il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.»; - «l'interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di "causa reale", provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali oJk e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea).»; 3.4 - la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. 158/20, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, c. 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; - la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) ha rilevato che l'attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art. 20, cit.) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riportato) secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di «forzatura» del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; 90'A'" - l'insussistenza di «motivi imperativi di interesse generale» giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla «parità delle armi» tra i contendenti (art. 6 CEDU); - e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell'a rt.20; 3.5 - la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, — quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell'art. 20, - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina; 3.5.1 - in ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo «certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di "imposta d'atto" «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020).»; nemmeno, l'intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato «dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)», fermo restando che l'interpretazione di legittimità dell'art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; - quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure l'art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa»; 4. - in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, destituita di fondamento rimane la pretesa dell'amministrazione di riqualificare l'atto presentato alla registrazione in relazione ad un elemento interpretativo (il permesso di costruire richiesto dalla parte acquirente) esterno al contratto (che aveva ad oggetto la compravendita di un complesso immobiliare), elemento extratestuale utilizzato in funzione dell'emersione di un oggetto contrattuale (area edificabile) diverso da quello effettivamente pattuito nell'atto presentato alla registrazione; 4.1 - l'impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente; - le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa l'impugnata sentenza e, decidendo la