Cassazione n. 22455/2026

o [OSCURATO:PERSONA] c. s.a.s. e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di socia,entrambi rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA] CASERTAin persona del direttore pro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCAMPANIA n. 2533/2024 depositata il 16/04/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/20261. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (hinc:CGT2), con la sentenza n. 2533/2024 depositata in data 16/04/2024, haaccolto parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], in qualità dilegale rappresentante e socio di S.M.D. ZANNI di [OSCURATO:PERSONA] c.s.a.s., e [OSCURATO:PERSONA] (hinc: i contribuenti) contro la sentenza n. 3881/2021,con la quale la Commissione tributaria provinciale di Caserta aveva rigettatoil ricorso proposto dai contribuenti contro l’avviso di accertamento relativoall’anno d’imposta 2015.Per effetto del parziale accoglimento dell’atto di appello proposto daicontribuenti l’atto impositivo impugnato è stato annullato nella parterelativa all’applicazione del regime dell’IVA a margine, al recupero peroperazioni inesistenti, all’applicazione della sanzione indicata al punto 4della pag. 14 dell’avviso di accertamento, mentre è stato confermato nelresto.2. Ai fini del presente giudizio è sufficiente evidenziare che secondo la CGT2:a) in relazione all’IVA applicata sulla cessione di quattro veicoli il prezzo dicessione (Euro 51.200) non poteva ritenersi comprensivo dell’IVA,trattandosi di operazione in nero, senza che rilevassero, in senso contrario,le fatture prodotte in allegato alle autocertificazioni, poiché non registrate;b) anche i ricavi accertati dalla cessione delle quattro autovetture dovevanoessere quantificati in Euro 51.200 e non nella minor somma di Euro 41.967sostenuta dalla contribuente, che decurtava dal primo importo l’IVA;c) era infondata anche la censura relativa alla mancata instaurazione delcontraddittorio: con riferimento ai tributi non armonizzati non sussiste alcunobbligo in tal senso, mentre riguardo all’IVA non sono stati esposti, nelricorso, i motivi che avrebbero potuto portare a una diversa decisione.3. Contro la sentenza della CGT2 i contribuenti hanno proposto ricorso incassazione con tre motivi.Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/20264. La parte intimata non si è costituita.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, quale error iniudicando, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c.,115 c.p.c. e 53 Cost. nonché la violazione e falsa applicazione della Direttiva2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistemacomune d’imposta sul valore aggiunto, in particolare degli articoli 73 e 78 eprincipio di neutralità dell’IVA - ex art.360, primo comma, n.3, c.p.c.1.1. Con tale motivo i ricorrenti evidenziano che, in relazione al prezzodi cessione delle quattro autovetture, la società contribuente aveva prodottocopia dei contratti di vendita, i relativi bonifici e/o atti di finanziamento,nonché le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà degli acquirenti, checommerciali era stato di euro 51.200,00. In sede d’appello era stato rilevatoche il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non esclude,tuttavia, la prova per presunzioni, anche in relazione alle dichiarazioni diterzi, sebbene le stesse abbiano minor efficacia probatoria rispetto allaprova testimoniale.1.2. Nel caso di specie, ad avviso di parte ricorrente, appareincontestabile che tutti gli elementi fattuali (importo dei veicoli rilevatodalla GdF dalla banca dati dell’ACI, contratti di vendita, bonifici bancari,finanziamenti sottoscritti dagli acquirenti e dichiarazioni sostitutiverilasciate dagli stessi, oltre alla fattura n.35 allegata dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] le quattro autovetture sia pari ad euro 51.200,00, comprensivo anchedell’imposta sul valore aggiunto.Una diversa “lettura” della questione/vicenda, comporterebbe lostravolgimento dei principi che reggono l’imposizione IVA (primo fra tuttiquello della “neutralità”) e la tassazione di un prezzo /ricavo ovvero di unaNumero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/2026“ricchezza” mai realizzata, in evidente contrasto con l’art.53 dellaCostituzione. Richiama, sul punto, CGUE 01/07/2021 (causa C-519/21).1.3. Il motivo è infondato nella parte in cui evoca i parametri normativirelativi alla prova per presunzioni nell’ambito del processo tributario. Èstato, infatti, precisato da questa Corte che nel processo tributario, ancheal contribuente, oltre che all'Amministrazione finanziaria, è riconosciuta - in111 Cost. - la possibilità di introdurre nel giudizio dichiarazioni rese da terziin sede extraprocessuale (comprese le dichiarazioni sostitutive di atto dinotorietà) con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari,impregiudicato il potere-dovere del giudice tributario di valutarnel'attendibilità, secondo il principio della libera valutazione delle prove, siacon il confronto tra le propalazioni raccolte che attraverso la valutazionedella credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi e oggettivi,come la loro qualità e vicinanza alle parti, l'intrinseca congruenza didette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementiacquisiti (Cass., 30/10/2024, n. 28022). Nel caso di specie non è statoescluso il valore indiziario delle dichiarazioni di terzi, ma il giudice di secondecure ha fatto una valutazione delle prove che sotto tale aspetto non puòessere scalfita dal motivo di ricorso.1.4. Il motivo è altresì infondato con riferimento alle censure svolte inmerito all’individuazione della base imponibile ai fini IVA.1.5. Questa Corte, con riguardo all’evasore totale, ha già stabilito chela ricostruzione, mediante accertamento cd. induttivo puro, della maggioremateria imponibile deve essere intesa comprensiva dell’IVA (Cass.,[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 31406).A sostegno della decisione, ha richiamato la giurisprudenza unionale,specificamente la sentenza della Corte di giustizia 10 luglio 2021, causa C-521/2019, CB, con la quale quella Corte (ribadendo quanto in precedenzaaffermato da CGUE, sentenza 07/11/2013, nelle cause riunite C-249/12 eNumero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/2026250/12, [OSCURATO:PERSONA], §§ 37 e 43) ha ulteriormente sottolineato chela direttiva 2006/112/CE del Consiglio, in particolare i suoi articoli 73 e 78,letti alla luce del principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, deveessere interpretata nel senso che, qualora un soggetto passivo dell’IVA,commettendo un’evasione, non abbia né indicato l’esistenza dell’operazioneall’amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in unadichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione ditale operazione, la ricostruzione, nell’ambito dell’ispezione di una similedichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l’operazione inquestione da parte dell’amministrazione tributaria interessata deve essereintesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA, a meno che, secondo ildiritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere edetrarre successivamente l’IVA in questione, nonostante l’evasione.«Tale soluzione – ha proseguito la Corte - non contrasta nemmeno conla giurisprudenza delle sentenze del 28 luglio 2016, Astone (C-332/15,EU:C:2016:614), del 5 ottobre 2016, [OSCURATO:PERSONA] (C-576/15,EU:C:2016:740), e del 7 marzo 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161),in quanto, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 33 delle sueconclusioni, in esse la Corte non si è pronunciata sulla questionedell’inclusione o meno dell’IVA nell’importo dei redditi ricostruitidall’amministrazione tributaria in caso di frode, quando le operazionioccultate che hanno generato tali redditi, soggette all’IVA, avrebberodovuto essere fatturate e l’IVA dichiarata» (punto 37).1.6. Il punto è che “la possibilità di ripercuotere e detrarresuccessivamente l’IVA in questione, nonostante l’evasione” postula lapossibilità d’identificare operazioni precise; il che consente di esercitare larivalsa in relazione a tali operazioni, come prescrive l’art. 18 del d.P.R. n.633 del 1972, che si riferisce alla “cessione di beni o prestazione di serviziimponibile”.Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/2026La Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza [OSCURATO:DATA_NASCITA], causaC-446/18, Agrobet CZ s.r.o.), ha difatti chiarito che, sebbene in base allacombinazione degli artt. 179, paragrafo 1, e 183, paragrafo 1, della direttivaIVA l'eccedenza risulta da un'operazione aritmetica eseguita globalmentedal soggetto passivo per l'intero periodo d'imposta e, può, quindi, apparire,nella dichiarazione, solo sotto forma di un risultato unico, il carattere globaledel calcolo non implica che l'eccedenza costituisca un'unità inscindibile, chenon renda possibile distinguere operazioni precise. Al contrario: il diritto alladetrazione dell'IVA pagata a monte, che forma la posta detraibile destinataa confluire nell'importo richiesto a rimborso, va appunto inteso in relazionea un'operazione precisa (§§ 31-34).1.7. Nel caso in esame è pacifica l’individuazione delle quattrooperazioni corrispondenti alle quattro cessioni delle quali si discute. Viene,quindi, in rilievo – in continuità a quanto precisato da Cass., 06/03/2021,n. 6394, complementare rispetto a quanto stabilito da Cass., 02/12/2025,n. 31406, che riguardava un evasore totale e la conseguente ricostruzionesecondo presunzioni, senza poter aver riguardo a operazioni precise – ilprincipio fissato dalla giurisprudenza unionale, posto che la possibilità direcuperare dall'acquirente l'IVA riscossa dall'amministrazione tributaria nelnostro ordinamento è riconosciuta dall'art. 60, ultimo comma, d.P.R. n. 633del 1972 che prevede: «Il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta odella maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica neiconfronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto aseguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzionie degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare ildiritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondoanno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggioreimposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momentodi effettuazione della originaria operazione».Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/20261.8. Nel caso in esame la circostanza che le quattro cessioni sonoavvenute nei confronti di consumatori finali esclude certamente che costoropossano esercitare il diritto di detrazione, qualora rispondano alla nozionerestrittiva dettata dalla giurisprudenza unionale che qualifica come«consumatori finali non legittimati alla detrazione dell’Iva pagata a monte»«unicamente persone che non sono soggetti passivi. Pertanto non rientranoin detta nozione soggetti passivi che, in una determinata situazione, nonhanno il diritto di detrarre l’IVA a monte» (CGUE, sentenza 1 agosto 2025,causa C-794/23, P GmbH, punto 32).La circostanza, però, non osta certo alla rivalsa dell’iva su taliconsumatori, sui quali, appunto deve gravare il relativo peso, a seguito delpagamento dell’imposta o della maggiore imposta da parte del cedente: «Lacaratteristica di tale sistema consiste nell'assoluta neutralità dell'impostanegli scambi tra i soggetti passivi. Questa neutralità si ottiene mediante deicongegni di detrazione a monte e di rivalsa a valle, grazie ai quali il prelievoa favore del fisco ricade sul consumatore finale, cui è vietata qualsiasiulteriore rivalsa» (già CGUE, 10/06/1982, causa C-255/81, Grendel; vediinoltre, sul piano generale, CGUE, 26/06/1997, cause C-370/95, C-371/95e C-372/95, Careda SA, punto 14).Queste considerazioni rinvengono riscontro nella stessa prospettazionedel ricorso, che, pure, cita la sentenza della CGUE in causa C-521/19: è deltutto coerente, come ivi si scrive, «che i quattro acquirenti erano tuttisoggetti “privati”, vale a dire “consumatori finali”, che non avevanoacquistato l’auto nell’esercizio di impresa o lavoro autonomo (comedimostra l’assenza della titolarità di una posizione IVA) e quindi senzaalcuna possibilità di recuperare/detrarre l’imposta sul valore aggiunto» (v.pag. 16 del ricorso), proprio perché è appunto su di loro, quali consumatorifinali, che deve gravare il peso dell’iva oggetto della rivalsa successiva.1.7. Il motivo è respinto.Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/20262. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato l’omesso esamedi un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ. – Violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.2.1. I ricorrenti espongono che la società aveva anche eccepito che iricavi dichiarati nel quadro RG risultavano (per euro 18.901,00) superiori aquelli reali risultanti dalle scritture contabili, chiedendo lo scomputo daimaggiori ricavi accertati. Tale fatto era stato provato dalla produzione deiregistri IVA, dalle fatture e corrispettivi e persino attestato con periziatecnica giurata. In sede di esame del quarto motivo di appello il giudice siè limitato alla sola trattazione della doglianza afferente l’importo di euro51.200,00, dimenticandosi totalmente di esaminare e pronunciarsi sull’altraquestione concernente i maggiori ricavi già esposti in dichiarazione e quindigià dichiarati e tassati, di cui si chiedeva lo “scomputo”.2.2. Il motivo è fondato. A tal proposito occorre precisare che, secondoquesta Corte la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cuipossa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento delcontribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabileanche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione discienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità incompensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997,dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., 03/11/2015, n.22443). Di conseguenza, l’indicazione del contribuente circa l’indicazionenella dichiarazione di ricavi maggiori rispetto a quelli riscontrabili nellacontabilità, deve essere tenuta in conto, in sede di rideterminazione deiricavi da parte dell’amministrazione finanziaria.3. Con il terzo motivo è stata denunciato l’error in iudicando – violazionedegli artt.41-47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea- ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.Numero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/20263.1. Con tale motivo la ricorrente afferma di aver contestato, già in sededi ricorso introduttivo, la violazione del principio del contraddittorio inrelazione a un tributo armonizzato, evidenziando (anche con riferimento allaprova di resistenza) che: «La società avrebbe dimostrato (con la produzionedelle scritture contabili e la loro corretta riconciliazione) l’erroneità delrecupero di euro 12.474,17; con la produzione dei contratti e documenti dipagamento che i prezzi utilizzati dalla GdF in relazione alle vendite delle 4autovetture erano da considerarsi comprensivi di IVA, da cui il necessarioricalcolo dell’imposta dovuta, nonché avrebbe puntualmente argomentatosulla sussistenza dei presupposti per l’applicazione del “regime delmargine.»3.2. Il motivo è infondato: le Sezioni Unite di questa Corte hannoprecisato che, l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n.21271).3.3. La sentenza impugnata nel presente giudizio – esclusa la necessitàdel contraddittorio per i tributi non armonizzati – ha evidenziato, per quantoriguarda l’IVA, che il contribuente non ha esposto nel ricorso le ragioni cheavrebbero potuto portare ad una diversa conclusione. Il giudice di meritoha quindi svolto la valutazione probabilistica ex ante degli elementi in fattoche la parte contribuente avrebbe potuto far valere, secondo le coordinatefissate dalla giurisprudenza di questa Corte, in base alla quale occorre cheil giudice di merito verifichi che non sia stata proposta un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonNumero registro generale 24941/2024Numero sezionale 1512/2026Numero di raccolta generale 22455/2026Data pubblicazione 30/06/2026idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo: lavalutazione del giudice di merito dev’essere ispirata a parametri difattualità, specificità, concretezza, probabile idoneità causale dell’elementotralasciato a sortire un risultato diverso del procedimento impositivo (Cass.,Sez. U, n. 21271 del 2025).4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il secondo motivo di ricorso èfondato e deve essere accolto nei termini di cui in motivazione, mentre glialtri due devono essere rigettati.5. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata, nei limiti deimotivi accolti, con rinvio alla CGT2 della Campania che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta gli altri due;cassa la sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto, e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]