Cassazione n. 25184/2023

o la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 22752/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o da gli a vvocat i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamentedomiciliato in Roma, via della Ferratella in Laterano n. 33, presso l’avvocato [OSCURATO:PERSONA],come da procura special e a margine del ricorso ; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - intimati - Oggetto: Tributi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d el la Lombardian. 767/07/ 20 1 7, depositata il 27. 0 2 .201 7 ; e sul ricorso iscritto al n. 28772/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] professionale [OSCURATO:PERSONA], rappresentat a e difes a dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 22, presso lo studio legale tributario [OSCURATO:PERSONA] (già studio legale tributario Santacroce – Procida – Fruscione), come da procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e ZappalàStefano Maria - intimati - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 767/07/2017, depositata il 27.02.2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Milano rigettava i ricors i riuniti propost i dall’associazione professionale [OSCURATO:PERSONA] e dai soci, litisconsorti necessari, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] M aria avverso distinti avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA , anno 20 09 , con i quali erano stati accertati maggiori redditi, derivanti da compensi professionali ritenuti occultati, pari ad € 1.008.000,00, corrisposti al predetto studio legale dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (appartenente al gruppo Biancamano), per l’assistenza legale prestata in occasione dell’acquisizione dell’intero capitale sociale della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; - con la sentenza indicata in epigrafe, la C TR del la Lombardia , nel condividere le argomentazioni del primo giudice, rigettava gli appelli proposti dal l ’associazione e da [OSCURATO:PERSONA] c ontro la predetta sentenza, osservando, per quanto ancora qui interessa, che: - gli avvisi di accertamento erano stati emessi sulla base delle evidenze emerse nel procedimento penale n. 52684/2013 R.G.N.R. , dalle quali si evinceva che, oltre al compenso versato dalla Aimeri allo studio legale [OSCURATO:PERSONA] per l’assistenza legale prestata per l’operazione di acquisizione, liquidato in € 403.399,03 e regolarmente fatturato, era stato concordato in pari data (11.02.2009)un ulteriore compens o non dichiarat o, fatt o depositare dalla [OSCURATO:PERSONA] prima su un conto dedicato acceso presso la [OSCURATO:PERSONA] e successivamente bonificato alla società di diritto inglese [OSCURATO:PERSONA], la quale emetteva fattura nei confronti della Aimeri per attività di intermediazione (c.d. introduction fee o commissione di presentazione), ritenuta non verosimile, visti i rapporti tra la società inglese e il gruppo Biancamano; - il primo giudice aveva implicitamente rigettato l’eccezione relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, attesa la sua oggettiva incompatibilità con la decisione concretamente adottata, in applicazione del principio della c.d. “ragione più liquida”; - il contraddittorio è obbligatorio per i tributi non armonizzati solo se espressamente previsto, l’Amministrazione non è tenuta a motivare in ordine alle osservazioni presentate dal contribuente e per i tributi armonizzati deve essere fornita la c.d. prova di resistenza; -la documentazione versata in atti dai contribuent i era inconsisten te , in quanto riguardava per lo più alcune missive prive di data certa, e contraddittoria, essendo stata smentita dalle dichiarazioni rese in sede penale da alcuni protagonisti della vicenda, quali [OSCURATO:PERSONA], rappresentante della MC [OSCURATO:PERSONA], che aveva negato l’esistenza dell’accordo di intermediazione, affermando che si trattava di “documenti predisposti in epoca successiva retrodatati per giustificare il fatto che l’operazione non sarebbe più stata fatturata, come inizialmente pattuito, dallo studio [OSCURATO:PERSONA]”; -[OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motiv i ; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso; -il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 22752/2017 R.G.; - anche l’associazione professionale [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione con cinque motivi; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso; -il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 28772/2017 R.G. [OSCURATO:PERSONA] - Prelim inarmente, va disposta la riunione del ricorso iscritto al n. 28772/2017 R.G. al ricorso iscritto al n. 22752/2017 R.G., di iscrizione più risalente, trattandosi di ricorsi proposti avverso la medesima sentenza; - con il primo motivo d el ricorso riunito, i scritto al n. 22752/2017 R.G., il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce la nullità della sentenza impugnata per mancanza di motivazione (motivazione apparente) per violazione degli artt. 1, comma 2, 61, 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111, comma 6, Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per averela CTR aderito in modo acritico alla motivazione della sentenza di primo grado, senza richiamarne i punti essenziali e senza confutare le censure mosse contro gli stessi, anche sulla base della documentazione prodotta dal contribuente nel giudizio di secondo grado; -il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - con riferimento alla motivazione "per relationem", poi, la stessa è stata ritenuta ammissibile, purché il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell'identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (Cass.n. 21978 del 11/09/2018); - per quanto riguarda in particolare il processo tributario, è stato ribadito che è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., lasentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellantealla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "perrelationem" allasentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 26/06/2017 e Cass.n. 24452 del 05/10/2018); - la Commissione regionale ha dato atto, in particolare, di avere valutato anche la documentazione prodotta dall’appellante, sia nella parte in cui ha riportato le deduzioni delle parti (pp. 3, 4 e 5) si a successivamente, esprimendo il proprio vaglio critico sulla stessa, anche alla luce delle altre risultanze probatorie inatti (pp. 7 e 8); -la motivazione della sentenza impugnata, quindi, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nei citati, consolidati e condivisibili orientamenti giurisprudenziali, in quanto non si limita a confermare la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia, ma esprime un nucleo di "valutazione autonoma", esplicitando il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni e rispondendo, seppure sinteticamente, alle censure proposte con l’atto di appello, precedentemente illustrate, dovendosi ritenere, pertanto, che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); -con il secondo, subordinato motivo, deduce l ’omesso esame circa un fatto decisivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato che sia il compenso ritenuto occultato che la mediazione erano fittizi, in quanto quest’ultima costituiva solo il mezzo per consentire a terzi (Delbecchi e Pizzimbone) di appropriarsi indebitamente di somme della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.;- con il terzo , subordinato motivo, deduce l ’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR esaminato il fatto che dalla lettera della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], sottoscritta da [OSCURATO:PERSONA], presidente del CdA della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto la “introduction fee”, si evinceva come quest’ultima società fosse consapevole dell’attività della Shorelake e riconoscesse alla stessa l’intermediazione; - entrambi i motivi sono inammissibili , operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 15.06.2016, non avendo il ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - sul punto occorre precisare che, proprio per le ragioni esposte in relazione al primo motivo, appare destituito di fondamento il rilievo del ricorrente, secondo il qualeil suddetto limite sarebbe inapplicabile nel caso in esame, in quanto mancherebbe la motivazione delle sentenze di merito; - passando ad esaminare il ricorso ri unito, iscritto al n. 28772/2017 R.G., con il primo motivo, la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione e/o errata applicazione degli artt. 12 , comma 7, della l. n. 212 del 2000, 3 e 21-bis della l. n. 241 del 1990, 24, 97 e 111 Cost., 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE e 6, comma 3, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso impugnato, che conteneva anche un recupero dell’IVA, nonostante la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, previsto anche per i tributi non armonizzati e nei casi di controlli effettati a tavolino; aggiunge di avere evidenziato nell’atto di appello gli elementi utili per prevenire l’emanazione dell’atto impositivo, dai quali si evinceva che lo studio legale aveva rivestito solo il ruolo di mero agente di pagamento e che con il [OSCURATO:PERSONA] vi era solo un rapporto di mandato con rappresentanza, fuori campo IVA ai sensi dell’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972; -il motivo è infondato; - la CTR ha chiaramente spiegato che, in tema di accertamento, la disciplina sul termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 e sul conseguente contraddittorio endoprocedimentale non opera nell'ipotesi di indagini c.d. "atavolino", effettuate presso la sede dell’Amministrazione finanziaria, salvo che riguardino tributi “armonizzati”, come l’IVA, ma il contribuente deve in tal caso indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo, dimostrando che non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (ex multis, Cass. 19.07.2021, n. 20436; Cass. 29.10.2018, n. 27420); - nella specie è incontestato che l’accertamento si era svolto negli uffici dell’Amministrazione finanziaria e l’associazione professionale (nei confronti della quale vi era stato anche un recupero di IVA) non ha in alcun modo dedotto come, in mancanza del contraddittorio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa e quali ragioni, non pretestuose, avrebbe potuto in concreto fare valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, limitandosi ad insistere sulla valenza decisiva della documentazione prodotta, che, tuttavia, è stata smentitadalla sentenza impugnata; - con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia e/o motivazione apparente, per violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., per avere la CTR aderito in modo acritico alla motivazione della sentenza di primo grado, senza richiamarne i punti essenziali, senza confutare in modo adeguato le censure mosse con l’atto di appello, non permettendo di fare comprendere le ragioni del loro rigetto, e senza considerare le evidenze probatorie prodotte dalla contribuente; -il motivo è infondato, per quanto riguarda la motivazione apparente o mancante, per le stesse ragioni già indicate con riferimento al primo motivo del ricorso proposto dal Daviddi; - non essendo ravvisabile i l vizio di mancanza di motivazione della sentenza impugnata, risulta infondata anche ladoglianza riguardante l’omessa pronuncia, essendo relativa alle stesse circostanze (mancata indicazionedei documenti sulla base dei quali il giudice di appello ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione); - il motivo risulta anche inammissibile, laddove la ricorrente mira, sotto l'apparente deduzione del vizio di mancanza di motivazione o di omessa pronuncia, ad ottenere una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito(in particolare, a p. 28 e ss. del ricorso); - con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia in ordine al secondo motivo di appello, con il quale la contribuente aveva eccepito la violazione del principio di non contestazione, non avendo l’Ufficio mai contestatola documentazione allegata dalla contribuente;- con il quarto motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 167 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento al principio di non contestazione; - lamenta, in particolare, che l’Agenzia, nel costituirsi nel giudizio di primo grado, non aveva contestato il fatto ( dedotto nel ricorso introduttivo) che dall a documentazione acquisita dalla Procura di Milano, anche mediante rogatoria, era emerso che la somma percepita dalla società inglese Shorelake era stata successivamente trasferita alla società monegasca MC Consulting , riferibile a [OSCURATO:PERSONA], e alla [OSCURATO:PERSONA] con sede a Dubai, a conferma della estraneità dello studio legale [OSCURATO:PERSONA] al corrispettivo pagatodalla società Aimeri a titolo di introduction fee; - entrambi i motivi, che vanno esaminati congiu n tamente per connessione, sono infondati; - questa Corte ha già avuto modo di precisare (Cass. n. 2196 del 6/02/2015) che la non contestazione, assurta dopo la novellazione dell'art. 115 cod. proc. civ., a principio generale del processo, ecome tale suscettibile di essere applicato anche nel giudizio tributario, seppure al netto della specificità dettata dalla non disponibilità dei diritti controversi nel processo de quo, concerne esclusivamente il piano (probatorio) dell'acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l'esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo; -va altresì considerato che il principio di non contestazione trova nel processo tributario comunque un limite strutturale insito nel fatto che l'avviso di accertamento (o di rettifica) non è l'atto introduttivo del processo quanto piuttosto l'oggetto (immediato), per lo meno nei casi in cui venga in questione la pretesa fiscale in esso riportata, sicchè la cognizione del giudice è limitata dai profili che siano stati contestati col ricorso, e anche laddove, in base all'art. 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992, l'attenzione sia rivolta (come nella specie) alle difese dell'Amministrazionepubblica resistente, e si intenda sottolineare che la parte resistente deve all'atto della costituzione in giudizio esporre "le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente", indicando "le prove di cui intende valersi" e proponendo "altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio", non per questo può trascurarsi che l'Amministrazione fonda la pretesa su un atto preesistente al processo, nel quale i fatti costitutivi sono stati già allegati in modo ovviamente difforme da quanto dal contribuente ritenuto(Cass. n. 19806 del 23/07/2019); - le deduzioni contenute nel ricorso introduttivo, quindi, sono state già contrastate dall’Ufficio mediante l’atto impositivo, sicchè a nessun onere aggiuntivo (di allegazione o di contestazione) avrebbe dovuto adempiere l’Amministrazione finanziaria al fine di affermare la riconducibilità (contrastata dalla ricorrente nel giudizio) alla [OSCURATO:PERSONA] della somma versata dalla società Aimeri; - per quanto riguarda il piano proba torio, poi, il giudice del gravame ha ritenuto di escludere la rilevanza della documentazione prodotta dalla contribuente dando prevalenza a d altre risultanze probatorie acquisite, quali le dichiarazioni rese nel procedimento penale da [OSCURATO:PERSONA] e la mancanza di data certa della corrispondenza esibita dalla contribuente; - ogni ulteriore censura sul punto travalica l’ambito del giudizio di legittimità, in quanto mira ad eludere il divieto di un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito; -con il quinto motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia in ordine al quinto motivo di appello, con il quale era stata eccepita l’illegittimità del recupero ai fini dell’IVA, in quanto il ruolo di mero agente di pagamento, rivestito dallo studio legale, qualificava il suo rapporto con il [OSCURATO:PERSONA] come mandato con rappresentanza, fuori campo IVA ai sensi dell’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972; -la censura è infondata, essendosi la CTR implicitamente pronunciata su tale motivo, laddove ha ritenuto valida la ripresa a tassazione della somma versata dalla società Aimeri, qualificandola come corrispettivo (occultato) per l’assistenza legale prestata dalla [OSCURATO:PERSONA] in occasione dell’operazione di acquisizione del capitale sociale della Manutencoop, escludendo così ogni diverso ruolo dello studio legale nella vicenda in esame; - in conclusione, i ricorsi riuniti vanno rigettat i e le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza con riferimento alle parti costituite; - nulla va, invece, disposto sulle spese di legittimità nei confronti delle altre parti intimate e non costituite, essendo state evocate in giudizio per mera litis denuntiatio. P.Q.M. La Corte, riunito il ricorso iscritto al n. 28772/2017 R.G. al ricorso iscritto al n. 22752/2017 R.G., rigetta entrambi; condanna [OSCURATO:PERSONA] e l’associazione professionale [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia controricorrente, che liquida per il Daviddi in euro 5 . 6 00,00 e per la [OSCURATO:PERSONA] legale in euro 10.000,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà att