Cassazione n. 21183/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso n.20637/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del foro di Bologna e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, elettivamente domiciliato presso quest'ultimo in Roma alla via Nazionale n.204; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa, dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma alla via dei Portoghesi n.12. -controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia - Romagna, n.168, pronunciata in data 13 gennaio 2015, depositata in data 27 gennaio 2015 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con un unico motivo contro l'Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.168, pronunciata in data 13 gennaio 2015, depositata in data 27 gennaio 2015 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Emilia - Romagna, in sede di rinvio, ha accolto l'appello dell'ufficio, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa dell'avviso di accertamento per Irpef dell'anno 2000; 2. nella specie, l'Agenzia delle entrate notificava al Sig. [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento 796012700715/2005, relativo ad IRPEF a tassazione separata per l'anno d'imposta 2000, non avendo il medesimo indicato nella denuncia dei redditi di quell'anno una presunta plusvalenza realizzata con la cessione alla [OSCURATO:SOCIETA]. di un'area di proprietà, in quota del 50 per cento, considerata dall'Ufficio edificabile; il contribuente impugnava tempestivamente tale avviso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bologna sostenendo che l'area oggetto della compravendita non poteva essere considerata edificabile e la Commissione adita, condividendo la tesi del ricorrente, con sentenza n. 182 del 10/12/2007, accoglieva il ricorso e compensava le spese; anche la Commissione tributaria regionale dell'Emilia - Romagna, dinanzi alla quale proponeva appello l'ufficio, riteneva l'area in questione non edificabile e, con sentenza n. 60 del 14/05/2010, respingeva l'appello, compensando le spese; avverso quest'ultima sentenza ricorreva per Cassazione l'Agenzia delle entrate, richiamando varie sentenze della Suprema Corte per sostenere la natura edificatoria dell'intervento, volto alla realizzazione r.g. n.20637/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di un impianto di distribuzione di benzina, ed eccependo nello specifico la violazione dell'art. 81(ora art.67) del d.P.R. n. 917/1986; con ordinanza n. 4116/2014 la Suprema Corte cassava la sentenza impugnata e rinviava la causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia - Romagna; 3. la parte contribuente ha riassunto la causa presso la Commissione tributaria regionale, che, con la sentenza impugnata, rilevava che, dalla lettura della norma di cui all'art. 81 (ora art. 67) del d.P.R. n. 917/1986, si ricavava che la realizzazione di una plusvalenza a seguito della cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria costituisce un'azione "rilevante economicamente per il fisco"; a mente dell'articolo citato, infatti, costituiscono redditi diversi le «plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione»; pertanto, riteneva la C.t.r. che le eccezioni del contribuente sulla pertinenzialità del terreno fossero infondate, in quanto erano irrilevanti, nell'interpretazione dell'articolo in argomento, il tipo di costruzioni che vengono realizzate o le modalità di realizzazione, dato che la ratio della norma è quella di tassare la plusvalenza che deriva dalla cessione di un terreno provvisto di una potenziale edificabilità, di qualunque genere essa sia; secondo la C.t.r., la norma in esame non fa riferimento ad edificio residenziale ad uso abitativo, bensì alla potenzialità edificatoria in generale, che può includere anche costruzioni destinate allo svolgimento di attività umane, quale ad esempio, come nel caso di specie, la distribuzione di carburante; r.g. n.20637/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] osservava il giudice di appello che tale impianto può comprendere anche edifici asserviti, quali il gabbiotto per il personale, l'officina, il bar, i bagni, ecc., che certamente sono edifici in senso più stretto; la C.t.r. richiamava, dunque, l'ordinanza di cassazione con rinvio n.4116/2014, nonché altri precedenti di legittimità (sentenze nn. 5071, 5072 e 5073 del 2011), nelle quali veniva ribadito che la tassazione ai sensi dell'art. 81 citato è basata esclusivamente sull'intenzionalità di edificabilità di un terreno; la C.t.r. citava anche la sentenza n. 5166 del 2013 della Cassazione, nella quale viene affermato che il <<terreno.. ..può nondimeno avere una vocazione edificatoria anche al di fuori di una previsione programmatica»; 4. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 7 giugno 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; il contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. con l'unico motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art.67, comma 1, lett. b), d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 (T.u.i.r.), in relazione alli art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo il ricorrente, il thema decidendum è costituito dal quesito se l'area destinata alla realizzazione di un impianto di distribuzione di carburante ricada o meno nella fattispecie, disegnata dall'art 81 lettera b (ora 67) d.P.R n. 917/816, articolo richiamato dall'Agenzia delle entrate per tassare la plusvalenza realizzata dal contribuente con la vendita del terreno; sostiene il ricorrente che il legislatore ha introdotto l'art 81 (che trova il suo antenato storico nell'art 76 del d.P.R. n. 597/1973 in vigore r.g. n.20637/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] cepietro dall'[OSCURATO:DATA_NASCITA]) per tassare i proventi rinvenienti dalla speculazione edilizia che, all'evidenza, aveva ad oggetto il commercio delle aree edificabili per la realizzazione di fabbricati civili e industriali; i distributori di carburanti, che sono impianti di interesse pubblico, non ricadevano e non ricadono nell'ottica della speculazione e non rientrano di certo nell'ambito delle lottizzazioni promosse ed attuate dai privati; la sentenza impugnata richiama precedenti di legittimità resi in tema di Ici, Invim e imposta di registro, che hanno qualificato, nell'ambito dei suddetti tributi, come area edificabile quella destinata alla realizzazione di impianti di distributori di carburante; tuttavia, secondo il ricorrente, che l'area sia edificabile per le imposte Iva, Ici ed Invim non è rilevante ai fini delle imposte dirette; per quest'ultime infatti non esistono precedenti giurisprudenziali specifici e la disciplina di ciascuna imposta stabilisce i criteri in virtù dei quali un'area edificabile deve ritenersi imponibile, tanto più che l'ordinamento (n.d.r. tributario) non contiene una definizione generale di "terreno edificabile" (Cassazione 18 settembre 2009 n.20097) quale quella che si rinviene nel diritto urbanistico; 1.2. il motivo è inammissibile; invero, la sentenza impugnata è stata emessa a seguito di giudizio di rinvio dopo annullamento della Corte di Cassazione, che, con l'ordinanza n.4116/2014, ha specificamente enunciato il seguente principio di diritto, che costituisce la regola del caso in esame: <<In tema di imposte sui redditi, ai fini dell'applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, l'edificabilità dell'area trasferita va desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi, come si r.g. n.20637/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ricava dall'art. 11 quaterdecies, comma 16, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248 (con riferimento all'I.C.I.), e dall'art. 36, comma 2, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (contenente una definizione di area edificabile in materia di I.V.A., di imposta di registro, di imposte sui redditi e di I.C.I.) che hanno fornito l'interpretazione autentica dell'art. 2, comma 1, lett. b), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502»; pertanto l'applicabilità del principio suddetto alla fattispecie in esame non è più revocabile in dubbio, essendo stata sancita definitivamente dall'ordinanza di annullamento con rinvio della Corte di Cassazione; né il motivo, che riguarda la violazione di legge, potrebbe essere inteso sotto il profilo della falsa applicazione della norma alla fattispecie in esame, in quanto, i giudici del rinvio, conformemente al principio enunciato nell'ordinanza della cassazione, hanno tenuto in debito conto il certificato di destinazione urbanistica rilasciato dal Comune di Bologna, dal quale si evince che l'area su cui insiste il terreno oggetto di causa è destinata a "[OSCURATO:PERSONA] D", cioè a "Zone produttive", per cui viene indicato un indice di utilizzazione edificatoria pari a 0,20 mq/mq.; sulla base di tale documentazione, il giudice di appello ha ritenuto, quindi, che tutti gli elementi richiesti come presupposto d'imposta fossero presenti nel caso in esame ai sensi dell'art. 67 del d.P.R. n. 917/86, cioè la realizzazione della plusvalenza a seguito di cessione a titolo oneroso di un terreno con potenziale edificabilità al momento della vendita; come enunciato nell'ordinanza di annullamento con rinvio della Cassazione, il tipo di edificazione previsto per la zona o i limiti imposti su di essa non rilevano ai fini dell'inquadramento dell'area nell'ambito r.g. n.20637/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di quelle suscettibili di edificazione che danno luogo a plusvalenze tassabili in caso di cessione ai sensi dell'art. 81 (ora 67) del d.P.R. n. 9 I 7/86; ciò in quanto, la normativa in esame si riferisce alle plusvalenze realizzate con la cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, dovendosi ritenere che la ricchezza prodotta non derivi da un intento speculativo, ma da una caratteristica intrinseca del bene; come evidenziato dalla difesa erariale, tale interpretazione trova conforto nel dato letterale della norma, che si riferisce a terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, senza fare specifico riferimento ad edificio residenziale ad uso abitativo, ma in generale alla potenzialità edificatoria dell'area; in questa direzione si è posta correttamente la Commissione tributaria regionale del rinvio, sulla scorta del principio di diritto espresso dalla Corte di cassazione, intendendo come "edifici" tutte le costruzioni destinate a sede di attività umane, quale appunto, nella fattispecie, la distribuzione di carburante (che peraltro può essere anche inteso come impianto comprensivo di edifici asserviti a quest'ultimo, quali bar, gabbiotto per il personale, officina, bagni, etc.); pertanto il ricorso va dichiarato inammissibile ed il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente; P.Q.M. la Corte dichiara inammissibile il ricorso; condanna il ricorrente a pagare all'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da r.g. n.20637/2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] parte del ricorrente, dell'ulteriore