Cassazione n. 13559/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25269/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, Via G. G. Belli n.27; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n.6719/10/2014 depositata 1'11 novembre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 14 maggio 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA], riconvocata nella medesima composi- zione in data 26 novembre 2021. Rilevato che: 1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio ve- niva parzialmente accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 211/62/10 della Commissione tributaria pro- vinciale di Roma la quale a sua volta aveva accolto, previa riunione, tre ricorsi con cui [OSCURATO:PERSONA] impugnava altrettanti avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2000, 2002, 2003 e 2004 per IVA, IRPEF, IRAP e sanzioni. 2. Le riprese ex artt.32 e 39 del d.P.R. n.600 del 1973 traevano origi- ne dalla ricostruzione di reddito imponibile del contribuente, agente di commercio, attraverso accertamenti bancari che facevano emergere l'omessa presentazione di dichiarazioni fiscali per i periodi di imposta predetti sia ai fini delle imposte dirette che IVA. Il giudice d'appello riteneva di condividere solo in parte la decisione di primo grado e annullava parzialmente gli avvisi di accertamento im- pugnati, escludendo l'imputazione a reddito dei prelevamenti esistenti in presenza dell'emissione di assegni corrispondenti, ritenendo che il beneficiario in tali casi risultasse identificabile in base alla documen- tazione fornita dalla banca. Inoltre, quanto alle sanzioni, escludeva la punibilità del contribuente con riferimento all'esimente di cui all'arti- colo 6 comma terzo del decreto legislativo n 472 del 1997 sulla con- siderazione che il consulente avesse la totale responsabilità delle omissioni commesse in quanto tale condotta sarebbe stata accertata dal giudice penale. 3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso principale l'Agenzia affi- dato ad un unico motivo, mentre il contribuente replica con controri- corso e ricorso incidentale per quattro motivi, che illustra con memo- ria. Considerato che: 4. Con unico motivo di ricorso principale - ex articolo 360 comma primo numero 3 cod. proc. civ. - l'Agenzia delle Entrate deduce la vio- lazione e falsa applicazione dell'articolo 6 comma terzo del decreto legislativo n. 472 del 1997 per aver la CTR affermato, ai fini delle sanzioni, che il consulente fiscale del contribuente avrebbe avuto in- contestata totale responsabilità nelle omissioni di presentazione delle dichiarazioni fiscali per gli anni 2000, (il 2001 non è oggetto delle ri- prese controverse nel presente processo), 2002 2003 e 2004 tanto nella conservazione della documentazione contabile quanto nella pre- disposizione e trasmissione delle dichiarazioni relative all'annualità oggetto di contenzioso. 5. [OSCURATO:PERSONA] dà atto del fatto che, in via preliminare, a pagina 15 del controricorso il contribuente eccepisce l'inammissibilità dell'unico mo- tivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate in tema di sanzioni perché avrebbe ad oggetto una valutazione di merito insindacabile in sede di legittimità, ma l'eccezione non è condivisibile. Al proposito la Corte ribadisce infatti che, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di cui all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., ricomprende tanto quello di violazione di legge, ossia l'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una previsione normativa, implicante un problema interpretativo della stessa, quanto quello di falsa applicazione della legge, consistente nella sussunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giu- ridica che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa pre- vista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in rela- zione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che ne con- traddicono la pur corretta interpretazione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 23851 del 25/09/2019, Rv. 655150 - 02). Nel caso in esame la questione attiene alla sussunzione della fattispecie concreta nel para- digma normativo richiamato nel corpo della censura e non alla rivalu- tazione del merito., 6. Il motivo è fondato. Premesso che con specifico motivo di appello l'Agenzia ha contestato l'inapplicabilità dell'esimente, la previsione normativa citata recita «il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudizia- ria e addebitabile esclusivamente a terzi». Per l'applicazione della previsione di legge invocata occorre che l'azione o l'omissione indica- ta dalla fattispecie sia volontaria, ossia compiuta con coscienza e vo- lontà, e colpevole, ossia compiuta con dolo o negligenza, ma, una volta dimostrata dall'autorità amministrativa la fattispecie tipica, gra- va sul trasgressore l'onere di prova dell'assenza di colpa in virtù della presunzione posta dall'art. 3 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Cass. Sez. 5, sentenza n. 14030 del 03/08/2012) ,f Inoltre, con specifico riferimento alla "culpa in vigilando" del contri- buente, la giurisprudenza della S.C., in particolare Cass. Sez. 5, sen- tenza n. 5965 del 2014 ha già avuto modo di chiarire che il ricorrente ha l'onere di provare l'assenza di colpa e di aver lui stesso vigilato sull'operato del consulente, dimostrando comunque la completa as- senza di ogni sua responsabilità nella mancata presentazione della di- chiarazione rilevante (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13068 del 15/06/2011). Su questo aspetto, la CTR omette ogni accertamento specifico, non essendovi alcuna automaticità tra l'esito del giudizio penale e il processo tributario. Infatti, il giudice tributario è tenuto a valutare le circostanze di fatto sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel processo, senza attribuire alla sentenza pena- le alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27814 del 04/12/2020). L'approfondimento del profilo è necessario per l'applicazione dell'esi- mente e richiede una nuova disamina del giudice d'appello in sede di rinvio. 7. Con il primo motivo di ricorso incidentale - ai sensi dell'articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. - il contribuente deduce la violazio- ne e falsa applicazione dell'articolo 32 comma primo n. 2 del d.P.R. 600 del 1973, come modificato a seguito della parziale declaratoria di illegittimità costituzionale per effetto della sentenza della Consulta n. 228 del 2014 pubblicata il 6 ottobre 2014, con la quale è stata dichia- rata costituzionalmente illegittima la previsione normativa da ultimo menzionata limitatamente alle parole "o compensi" avuto riguardo per la professione di lavoratore autonomo svolta dal contribuente quale agente e rappresentante di commercio in intermediazione commerciale di beni mobili. 8. Il motivo è infondato. Recentemente questa Sezione, con sentenza n.28580 del 18/10/2021 ha ribadito l'orientamento prevalente espresso a partire da Cass. SS.UU. n.12108 del 2009, secondo cui ciò che costituisce la base dell'applicazione della presunzione di cui al- l'art.32 cit. nei confronti dell'imprenditore, sia pure individuale, è la qualificazione del reddito prodotto come di impresa ai sensi dell'art.55 del T.U. n.917 del 1986, secondo il quale sono redditi di impresa quel- li che derivano dall'esercizio delle imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende invero l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva , delle attività indicate nell'art.2195 cod. civ., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa. Orbene, le citate Sezioni Unite hanno ricondotto la figura dell'agente di commercio, del promotore finanziario, l'equiparabile posizione del- l'agente in affari di mediazione immobiliare, alle figure ausiliarie di cui all'art.2195 primo comma n.5 cod. civ.. 9. Pertanto, come ribadito da Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 28580 del 18/10/2021, quello che giustifica l'applicazione della presunzione di ricavi di cui all'art. 32 cit., in capo all'imprenditore, sia pure individua- le, come definito dall'art. 2195 c.c., è la produzione del reddito di im- presa, in quanto esercente impresa commerciale (anche di carattere ausiliario), a prescindere dalla sussistenza di una autonoma organiz- zazione (sulla irrilevanza, ai fini del TUIR, del requisito organizzativo, cfr., da ult., Cass. n. 31643 del 2019), sicché, opera la presunzione legale di cui all'art. 32 cit. non solo riguardo ai "versamenti" ma an- che ai "prelevamenti" non giustificati. 10. Con il secondo motivo il contribuente ricorrente incidentale - ex articolo 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ. - deduce la nullità della sentenza in violazione dell'articolo 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia su una parte della domanda in riferimento alla mancata considerazione, ai sensi dell'articolo 32 comma primo n. 2 del d.P.R. 600 del 1973, delle movimentazioni di accredito oggetto di fattura, di pagamento di ritenuta alla fonte e di pagamento di imposta a mezzo F 24, come importi di cui il contribuente ha tenuto conto per la de- terminazione del reddito soggetto d'imposta e che quindi andavano scomputati dal totale dell'operazione ripresea tassazione . 11. Il motivo è infondato. La sentenza a pag. 4 afferma che l'accer- tamento bancario autorizzato «fa presumere il riferimento ai conti "intrattenuti" dal contribuente (...) tali caratteri sussistono anche per i conti congiuntamente intestati al contribuente e ad un terzo» e, poco sopra, che «ciò è sufficiente ad invertire l'onere della prova e a porre a carico del contribuente la necessità di giustificare la provenienza di dette somme». Così facendo il giudice chiaramente esamina la que- stione della prova liberatoria dalla presunzione derivante dagli accer- tamenti bancari, ed esclude che essa sia stata fornita nel caso di spe- cie, come del resto confermato anche dal dispositivo sul capo di do- manda relativo, sfavorevole al contribuente. Pertanto, la pronuncia sussiste a differenza di quanto ritenuto nel secondo motivo di ricorso, giacché la CTR ha ritenuto corretto il conteggio operato dall'Ufficio che riguardava esclusivamente le movimentazioni non giustificate, mentre le altre erano, ab ovo, escluse dalle riprese. 12. Con il terzo motivo di ricorso incidentale- ai fini dell'articolo 360 primo comma numero 5 cod. proc. civ. - viene dedotto l'omesso esa- me circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discus- sione tra le parti in riferimento alla mancata considerazione delle nno- vimentazioni oggetto di fattura, di pagamento di ritenuta alla fonte e di pagamento di imposta a mezzo F24 ai sensi dell'articolo 32 comma primo n. 2 d.P.R. 600 del 1973. Il motivo è inammissibile. La Corte rammenta che, con riferimento alle II.DD., «al fine di superare la presunzione posta a carico del con- tribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche di- stinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibi- lità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attivi- tà» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4829 del 11/03/2015, Rv. 635057 - 01). Circa l'imposizione indiretta poi va ribadito che «In tema di ac- certamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell'art.32, comma 1, n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, e dell'art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633 del 1972, riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n.26111 del 30/12/2015, Rv. 638173 - 01; conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016, Rv. 640618 - 01). Orbene, nella censura in disamina non viene allegata e sostanziata quella prova liberatoria analitica, ossia movimento per movimento contestato (cfr. Cass. Sez. 5 - , sentenza n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 - 01) che, sola, può costituire fatto decisivo e contrario all'accertamento del giudice del merito ex art.32 cit. secondo i princi- pi di diritto sopra richiamati, con conseguente inammissibilità della censura. 13. Con il quarto motivo il contribuente- ex articolo 360 primo com- ma n. 4 cod. proc. civ. - prospetta la nullità della sentenza in viola- zione dell'articolo 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia su una parte della domanda in riferimento alla eccepita decadenza dalla pre- tesa impositiva ai sensi dell'articolo 43 del d.P.R. 600 del 1973 quan- tomeno con riferimento agli anni d'imposta 2000 e 2002. 14. Il motivo è destituito di fondamento, poiché «Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti una sta- tuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte.» (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 20718 del 13/08/2018, Rv. 650016 - 01) e, nel caso di specie, la CTR ha deciso nel merito la controversia accogliendo la prospettazione del contribuente limitata- mente alle sanzioni ed escludendo l'imputazione a reddito dei prele- vamenti esistenti in presenza di assegni corrispondenti emessi e, per il resto, ha confermato le riprese, così implicitamente ritenendo non integratasi la decadenza dalla pretesa impositiva. 15. In conclusione, in accoglimento del ricorso principale e disatteso il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per l'ulteriore esame del pro- filo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte, riconvocato il Collegio nella medesima composizione in data 26.11.2021, accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidenta- le, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame e per la liquida- zione delle spese di lite. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza del contribuente sussistono i pre- supposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unifica