Cassazione n. 34746/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23971/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 4, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è difeso unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA , [OSCURATO:PERSONA], n. 635 / 25 / 2021 , depositata il 18 / 02 / 2021, non notificata; IRAP– ATTIVITA’ MEDICA -DINIEGO RIMBORSOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], medico ortopedico, presentava istanza di rimborso dell’Irap versata nell’anno di imposta 2014, sul presupposto dell’assenza di autonoma organizzazione, cui l’ufficio opponeva silenzio rifiuto. La CTP di Brescia rigettava il ricorso proposto dal contribuente. La CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, rigettava l’appello del contribuente, evidenziando che egli, per poter esercitare a pieno la professione, necessitava di un’organizzazione che,anche se non era nella sua piena proprietà,di fatto era in suo possesso mediante la stipula di un contratto d’opera e che egli er a responsabile degli interventi che erano effettuati presso le strutture che, in base a un contratto, gli mettevano a disposizione sofisticati macchinari, personale infermieristico e amministrativo, equipe; egli inoltre aveva due studi professionali. In secondo luogo, evidenziava che il professionista, in relazione all’attività svolta presso il [OSCURATO:PERSONA], aveva versato per compensi a terzi la somma di euro11.826,68 per prestazioni svolte sotto il suo coordinamento. 2. Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], con due motivi, illustrati da successiva memoria. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. Con il primo motivo, proposto in relaz i one all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, avendo la CTR erroneamente affermato sussistenti i presupposti impositivi dell’Irap; in particolare egli, in relazione all’attività presso l’[OSCURATO:PERSONA] di Brescia, deduce l’insussistenza di alcuna autonoma organizzazione a lui facente capo o di cui fosse responsabile, essendo legato da contratto di collaborazione autonoma e a regime libero professionale, in virtù del quale era inserito nel contesto imprenditoriale dell’istituto (riferito ad altrui proprietà, responsabilità, gestione e interesse), a vantaggio del quale svolgeva le proprie prestazioni e da cui solo era compensato, avendo quindi errato la CTR nel ritenere che egli, pur non avendone la proprietà, disponesse della struttura; altresì la CTR avrebbe errato quando aveva dato rilievo al versamento di compensi a terzi per la somma di euro 11.826,68 per prestazioni professionali, laddove: a) nessun compenso era stato versato in favore di dipendenti o collaboratori; b) tali spese erano relative ai versamenti in favore del [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dei [OSCURATO:PERSONA] S. Carlo, per la disponibilità di uno studio e la gestione deg l i appuntamenti telefonici da parte di persona dipendente del primo, resa a vantaggio di tutti i medici convenzionati; la CTR avrebbe errato , infine, laddove aveva dato rilevanza alla presenza di due studi. Con il secondo motivo, proposto in relaz i one all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., e degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR erroneamente applicato il principio di riparto dell’onere probatorio nonchéper aver omesso completamente di valutare risultanze di cui era stata dedotta la decisività e fatti pacifici mai contestati, disatteso prove legali e attribuitomalamente gli oneri probatori al riguardo. 2.Il primo motivo è fondato nei termini che seguono . L'art. 2, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell'Irap - che l'art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un'imposta a «carattere reale» - «è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi»; con la sentenza n. 156del 2001, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l'Irapnon è un'imposta sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta, per difetto del suo presupposto dell'esercizio abituale di un’attività «autonomamente organizzata», il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto. Occorre appena precisare che vertendosi in tema di anno di imposta 2014 non viene in rilievo direttamente il comma 1-bis dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, inserito dalla l. n. 208 del 2015. Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 ha individuato il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione in tema di Irap quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive. 2.1. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventuale soggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia autonoma, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto, soggetti ad Irapi proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass. 13/06/2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri;in tal senso Cass. 08/10/2014, n. 21150; Cass. 16/07/2015 , n. 14878; Cass. 16/02/2017 , n. 4080 ; Cass. 7/12/ 2016, n. 25205 ; in riferimento ad altro medico legato da contratto di prestazione d’opera con la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, v. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3045). In dottrina si è osservato che il termine responsabileindica una relazione di fatto con l’organizzazione che può essere precisata solo avendo riguardo alla ratio del tributo che è quella di colpire il valore che risulta dalla somma del valore che l’organizzazione aggiunge a quello prodotto dal lavoro personale del professionista. S’è quindi sostenuto che il responsabile dell’organizzazione, ai fini Irap, è colui che guida un’organizzazione che, sul piano economico, è idonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dal proprio lavoro personale, concludendo che il   responsabile   dell’organizzazione è, invero, l’organizzatore dei fattori produttivi eccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale, organizzatore perché dotato di potere di comandosu beni e servizi economicamente valutabili. 2.2. Quanto poi all'impiego di beni strumentali, occorre verificare se si tratta o meno di beni eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale in assenza di organizzazione; anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell'acquistodi attrezzatura connaturata e indispensabile all'esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale c/o dalla professionalità del lavoratore autonomo(Cass. 15/01/2016, n. 547). 2.3. Ancora, per giurisprudenza consolidata di questa Corte (Cass.29/10/2018, n. 27423), in riferimento al parametro dell'erogazione di compensi a terzi,è indispensabile valutarne, concretamente, l'effettiva natura, posto che è assoggettabile ad Irap chi si avvale di terzi, in forma non occasionale e per prestazioni afferenti all'esercizio della propria professionalità. Ancora, l'impiego non occasionale di lavoro altrui, costituente una delle possibili condizioni che rende configurabile un'autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroghi elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti all'esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un'associazione professionale (Cass.24/10/2014, n. 22674) poiché in linea di principio l'impiego non occasionale di lavoro altrui, quale elemento significativo dell'esistenza di un'autonoma organizzazione - che costituisce, a sua volta, presupposto dell'imposta - può essere desunto dai compensi corrisposti a terzi, purché correlati allo svolgimento di prestazioni non occasionali, afferenti all'esercizio dell'attività del soggetto passivo (Cass.29/10/2018, n. 27423); anche in tal caso però è stato poi precisato che il presupposto dell'autonoma organizzazione non ricorre ove il contribuente si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive di segreteria, in linea con il precitato orientamento delle Sezioni Unite, anche se reclutato in outsourcingmediante una società di servizi (Cass. 26/10/2016, n. 21679). 2.4. Ancora, poi, la circostanza che il professionista operi pressodue strutture materiali non è di per sè sufficiente a configurare un'autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell'attivitàprofessionale (Cass. 22/12/2016, n. 26651 ; Cass.09/02/2021, n. 3099). 2.5. Nel caso di specie, alla luce dei predetti principi, si deve ritenere che, in primo luogo , la CTR ha errato nel ribadire quanto affermato dalla CTP per cui il ricorrente dispone di un’organizzazione, anche se non è nella sua proprietà, perché è   in suo possesso mediante contratto d’opera, laddove il contratto d’opera, in relazione all’attività svolta pressola [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, appare essere quello relativo allo svolgimento delle prestazioni del professionista in favore della struttura, contratto per il quale è il primo a percepi re un compenso dalla seconda, per cui non pare possibile inferirne una disponibilità da parte del professionista, anche di solo fatto, ed anzi tale elemento confermando che l'anzidetta struttura è riferita ad altrui responsabilità ed interesse. Per altri anni di imposta, in relazione al medesimo contribuente, questa Corte ha già affermato la necessità per il giudice del merito di verificare se le prestazioni del professionista avvengano all'interno di una struttura sanitaria di cui abbia la personale disponibilità, anche alla luce di eventuali ruoli apicali rivestiti all'interno del comparto di proprio riferimento(Cass. 25/10/2017, n. 25245). In secondo luogo, in riferimento alla collaborazione con il [OSCURATO:PERSONA], la CTR ha evidenziato che il contribuente ha versato,quale compenso a terzi per spese professionali , la somma di euro 11.826,68, ma omettendo di indagare la tipologia delle prestazioni di cui il ricorrente si sarebbe avvalso, e che, secondo quanto trascritto e indicato nel ricorso, avrebberoad oggetto la disponibilità di una stanza uso studio e di una impiegata con funzioni di segreteria, condivisa con gli altri professionisti afferenti alla medesima struttura. In terzo luogo, ha errato la CTR ne l da re automatico rilievo alla presenza di due studi professionali, senza valutare tale disponibilità alla luce degli altri elementi sopra indicati e omettendo di valutare se l'impiego dei beni strumentali del contribuente eccedesse il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale. 3. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo. La sentenza va quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata,rinvia alla Corte di giustizi