Cassazione n. 19300/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Genova, e [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec, avendo il controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del secondo difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] da Palestrina n. 63 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 986, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 29.9.2015; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO :Irpef 2007 - SAS -Reddito di partecipazione - Litisconsorzio - Stipula di accertamento con adesione della società, non del socio - Conseguenze. la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza procedeva a verifica fiscale relativa a più annualità nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], conclusa con [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione regolarmente consegnato il 7.11.2009 al legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], socio accomandatario e titolare del 46,80% delle quote sociali (controric., p. 12). La società decideva di aderire al PVC e prestava adesione in relazione a tutte le annualità, dal 2004 al 2008, ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 1997. L’Agenzia delle Entrate notificava quindi a [OSCURATO:PERSONA] atto di definizione in relazione al maggior reddito di partecipazione conseguito a titolo personale, sulla base dei valori concordati con la società. Il contribuente accoglieva l’invito in relazione ad alcuni anni, ma non in relazione al 2007 ed al 2008. Con riferimento all’anno 2007 l’Ente impositore notificava quindi al contribuente la cartella di pagamento riportante la richiesta di pagamento delle medesime somme indicate nell’atto di definizione notificatogli il 13.10.2010. L’atto esattivo era impugnato dal Montella e l’Amministrazione finanziaria, riconosciuto di essere incorsa in errore non avendo notificato il prodromico avviso di accertamento, procedeva allo sgravio del ruolo e questo processo rimaneva definito in conseguenza della cessazione della materia del contendere (controric., p. 3). L’Agenzia delle Entrate notificava quindi l’avviso di accertamento n. TL3013205008/2011, oggetto del presente giudizio, sempre richiedendo quanto dovuto, ai fini Irpef, in relazione al maggior reddito di partecipazione ritenuto conseguito dal contribuente nel 2007. [OSCURATO:PERSONA] proponeva allora istanza di accertamento con adesione, allo scopo di promuovere il contraddittorio con l’Ente impositore, ritenendo che l’atto impositivo riportasse una pluralità di pretese indebite. L’Amministrazione finanziaria rispondeva però che, non avendo il contribuente manifestato l’intenzione di definire l’annualità 2007 mediante adesione ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 217 del 1997, l’istanza di adesione da lui proposta non poteva essere accolta. 2. Il contribuente proponeva allora ricorso avverso l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova, lamentando il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento, la violazione del diritto al contraddittorio, cui l’Ente impositore aveva negato l’accesso, e quindi proponendo diverse censure nel merito avverso l’atto impositivo. La CTP riteneva infondate le difese proposte dal contribuente e rigettava la sua impugnazione. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, rinnovando le proprie censure. La CTR riteneva che si fosse effettivamente realizzata un’ipotesi di violazione del diritto al contraddittorio del contribuente, pertanto riformava la decisione della CTP ed annullava l’avviso di accertamento impugnato. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia adottata dal giudice del gravame, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due strumenti d’impugnazione, resiste mediante controricorso il contribuente. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218 del 1997, per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che sia stato illegittimamente negato al contribuente l’accesso al contraddittorio, non essendo stato comunque arrecato alcun pregiudizio al suo diritto di difesa. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente censura, in subordine, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, perché il contraddittorio con il contribuente era stato in realtà istituito, mediante comunicazione della risposta (negativa) all’istanza di accertamento con adesione. Con lo stesso motivo di ricorso l’Ente impositore, questa volta invocando il disposto di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., critica pure la nullità della sentenza pronunciata dal giudice dell’appello a causa della contraddittorietà della sua motivazione perché, pur avendo dato atto che l’Amministrazione finanziaria ha risposto all’istanza di accertamento con adesione proposta dal contribuente, non ne ha poi tenuto alcun conto nel redigere la sua motivazione, tanto da giungere ad affermare che “non vi sia stato alcun tipo di contraddittorio” (ric., p. 10). 3. Mediante i suoi strumenti di impugnazione l’Amministrazione finanziaria, in relazione ai profili della nullità della sentenza a causa della contraddittorietà della motivazione, della violazione di legge e del vizio di motivazione, contesta sempre che nel caso in esame non si sarebbe verificata alcuna violazione del diritto del contribuente al contraddittorio, e comunque non risulterebbe integrata alcuna violazione del suo diritto di difesa. I motivi di ricorso presentano ragioni di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e di chiarezza espositiva. 3.1. Scrive la CTR in materia che il contribuente “aveva deciso di non aderire all’atto di definizione per l’anno in questione (2007) … il socio ha facoltà di decidere se accettare o meno la definizione, l’operato della società non lo vincola. In tal caso, come evidenziato dall’Agenzia, trovano applicazione gli ordinari poteri di accertamento e le relative procedure tra cui la presentazione di istanza di accertamento con adesione … il successivo contraddittorio costituisce un diritto fondamentale del contribuente e un dovere assoluto dell’Ufficio per cui se non viene effettuato l’avviso di accertamento è nullo in quanto esso è necessario per consentire il diritto alla difesa e imporre un’adeguata istruttoria … Ciò che unicamente rileva è che la procedura doveva essere seguita in tutti gli aspetti normativamente prestabiliti; di ciò è conferma anche lo specifico avvertimento contenuto nell’avviso di accertamento, ricordato dal contribuente. Il motivo è pertanto fondato e l’avviso di accertamento deve essere annullato” (sent. CTR, p. III). 3.2. Critica la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] finanziaria di avere tempestivamente assicurato “riscontro all’istanza di accertamento con adesione così instaurando - per via telematica - un contraddittorio con il contribuente. In ogni caso non è maturato nessun pregiudizio al diritto di difesa” (ric., p. 7). [OSCURATO:PERSONA] era perfettamente a conoscenza delle censure mosse sin dalla consegna del PVC in data 9.7.2009. Ricorda quindi la ricorrente che ai sensi dell’art. 5 bisdel D.Lgs. n. 218 del 1997, a seguito dell’invio alla società dell’atto di definizione, sono trasmessi ai soci gli atti di definizione relativi al reddito di partecipazione ritenuto conseguito, a tanto si è fatto, non potendo ipotizzarsi la violazione dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218 del 1997, che consente al contribuente di promuovere l’istaurazione di procedura di accertamento con adesione. L’istanza di accertamento con adesione proposta dal socio “è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate, con conseguente instaurazione del contraddittorio con il contribuente … la risposta in via telematica … avrebbe dovuto essere valutata dal giudice quale modalità di svolgimento del contraddittorio” (ric., p. 9 s.). 3.3. [OSCURATO:PERSONA] che l’accertamento con adesione concluso dalla società di persone, ai fini Iva ed Irap, non vincola il contribuente, che rimane libero di non accettare le conseguenze di quell’accordo per quanto attiene a lui personalmente, ai fini Irpef, ed in questo caso l’accertamento tributario deve seguire le regole ordinarie, consentendosi al contribuente anche di accedere all’accertamento con adesione per far valere le proprie ragioni in contraddittorio. Questo contraddittorio, pur richiesto dal contribuente, non è stato consentito dall’Amministrazione finanziaria, che gli ha illegittimamente negato l’accesso alla procedura di accertamento con adesione. Del resto non può certo condividersi la tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui il provvedimento di negazione dell’accesso al contraddittorio possa intendersi come istaurazione del medesimo. Quindi il controricorrente non manca di esporre i plurimi motivi di contestazione dell’accertamento effettuato dalla GdF, e ripreso dall’Agenzia delle Entrate, in relazione all’anno 2007, che intendeva contestare in sede di contraddittorio, e che ha diligentemente riprodotto in sede giurisdizionale. 3.4. Risulta invero corretta l’affermazione che la stipulazione da parte della società di persone di un accertamento con adesione non vincola, in relazione al maggior reddito di partecipazione conseguito, i singoli soci (cfr. Cass. sez. V, 25.9.2020, n. 20200), che rimangono liberi di non accogliere l’invito all’adesione che viene loro notificato ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 1997 dall’Amministrazione finanziaria. La conseguenza è che l’Agenzia delle Entrate deve pertanto seguire la procedura ordinaria, notificando al contribuente (non una cartella di pagamento, bensì) un avviso di accertamento. Quindi il contribuente ha diritto di promuovere la procedura di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218 del 1997, ed all’Ente impositore si richiede di procedere all’istaurazione del contraddittorio. 3.4.1. Il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria di rigetto espresso opposto all’istanza del contribuente di accesso alla procedura di accertamento con adesione, peraltro erroneo e perciò censurabile per quanto si è detto, non costituisce attuazione del contraddittorio. Nel caso di specie la CTR mostra di avere ben presente che, secondo l’Agenzia delle Entrate, il rigetto espresso costituirebbe attuazione del contraddittorio, argomento che richiama nella descrittiva della sua decisione ma rigetta, implicitamente e correttamente, la tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria. Il contribuente, peraltro, non ha mancato di indicare anche nel ricorso per cassazione gli elementi che intendeva sottoporre alla valutazione dell’Ente impositore in sede di contraddittorio, che non ha però potuto esporre in sede di accertamento con adesione. Occorre quindi valutare le conseguenze dell’omessa istaurazione del contraddittorio da parte dell’Amministrazione finanziaria. 3.4.2. Si è in proposito già avuto occasione di chiarire, condivisibilmente, che “in tema di accertamento con adesione, la presentazione di istanza di definizione da parte del contribuente, ai sensi dell'art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997, non comporta l'inefficacia dell'avviso di accertamento, ma solo la sospensione del termine di impugnazione per un periodo di 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, l'accertamento diviene comunque definitivo, in assenza di impugnazione, anche se sia mancata la convocazione del contribuente, che costituisce per l'Ufficio non un obbligo, ma una facoltà, da esercitare in relazione ad una valutazione discrezionale del carattere di decisività degli elementi posti a base dell'accertamento e dell'opportunità di evitare la contestazione giudiziaria”, Cass. sez. V, 3.12.2029, n. 31472; e non si è mancato di specificare che “in tema di accertamento con adesione, la violazione delle norme procedurali di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 non incide sulla validità dell'atto impositivo, in quanto, decorso il termine di sospensione di novanta giorni per l'impugnazione dello stesso che segue automaticamente alla presentazione dell'istanza di definizione, il contribuente può far valere in sede giurisdizionale i vizi dell'avviso di accertamento, senza che possa ipotizzarsi, pertanto, alcun effettivo pregiudizio al diritto di difesa del medesimo”, Cass. sez. V, 24.8.2018, n. 21096. Pertanto la mancata convocazione del contribuente che abbia domandato di accedere alla procedura di accertamento con adesione non comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento notificatogli. Non ricorre, peraltro, neppure un’ipotesi di violazione del diritto di difesa, perché il contribuente può far valere le proprie ragioni in sede contenziosa. 3.5. Questo importa che la valutazione espressa dalla CTR, secondo cui dovrebbe affermarsi l’invalidità dell’avviso di accertamento per effetto della mancata istaurazione del contraddittorio a seguito della promozione della procedura di accertamento con adesione da parte del socio, non risulta condivisibile. Ne consegue che compete al giudice dell’appello valutare nel merito le numerose critiche proposte dal contribuente avverso l’atto impositivo, peraltro riprodotte anche nel suo controricorso in sede di giudizio di cassazione. 4. Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere pertanto accolto negli esposti limiti di ragione, e la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria perché proceda a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie nei limiti di ragione esposti in motivazione il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di